Hồ sơ kiểm toán phản ánh toàn bộ quá trình, diễn biến của cuộc kiểm toán. Kết quả của mỗi nội dung công việc trong mỗi giai đoạn của quy trình kiểm toán đều thể hiện tại tài liệu, giấy tờ làm việc của kiểm toán viên (KTV), tổ kiểm toán, đoàn kiểm toán được lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán. Hệ thống mẫu biểu hồ sơ kiểm toán cần phải được chuẩn hoá và phản ánh đầy đủ diễn biến của hoạt động kiểm toán, dễ ghi chép, đảm bảo tính đồng bộ, nhất quán theo từng lĩnh vực kiểm toán và thuận lợi cho quá trình tổng hợp kết quả kiểm toán, lập các báo cáo kiểm toán tổng hợp của KTNN. Hồ sơ kiểm toán là tài liệu, bằng chứng bằng văn bản để minh chứng cho các kết quả kiểm toán, đồng thời là cơ sở để kiểm soát chất lượng kiểm toán.
Mặc dù, phải đến khi có Luật KTNN, danh mục tài liệu thuộc hồ sơ kiểm toán mới được pháp luật quy định chính thức (theo quy định tại Điều 60 Luật KTNN), nhưng ngay từ những năm trước khi có Luật, để không ngừng nâng cao chất lượng kiểm toán, chính quy hoá hoạt động kiểm toán và tăng cường quản lý, kiểm soát hoạt động kiểm toán và đạo đức nghề nghiệp KTV, xuất phát từ thực tiễn kiểm toán, năm 2003 lần đầu tiên KTNN đã chính thức ban hành quy định về hệ thống hồ sơ mẫu biểu kiểm toán (theo Quyết định số 89/QĐ- KTNN ngày 14/3/2003 của Tổng KTNN). Từ đó đến nay, hệ thống hồ sơ mẫu biểu kiểm toán tiếp tục được chỉnh sửa, bổ sung, hoàn thiện vào các năm 2004 (theo Quyết định số 292/QĐ- KTNN ngày 5/5/2004 của Tổng KTNN), năm 2005 (theo Quyết định số 280/QĐ- KTNN ngày 12/4/2005 của Tổng KTNN), năm 2007 (theo Quyết định số 02/2007/QĐ- KTNN ngày 26/6/2007 của Tổng KTNN). Sau nhiều lần sửa đổi, bổ sung, hoàn thiện KTNN đã có một hệ thống mẫu biểu hồ sơ kiểm toán khá hoàn chỉnh, tuy nhiên trước những vấn đề mới phát sinh trong thực tiễn hoạt động kiểm toán và yêu cầu quản lý, kiểm soát hoạt động kiểm toán, hệ thống mẫu biểu hồ sơ kiểm toán hiện nay còn thiếu một số tài liệu làm việc, một số mẫu biểu còn phức tạp, khó ghi chép. Qua nghiên cứu, tác giả đề xuất một số ý kiến bổ sung, sửa đổi mẫu biểu hồ sơ kiểm toán như sau:
1. Về danh mục hồ sơ kiểm toán
Theo quy trình kiểm toán của KTNN, hồ sơ kiểm toán gồm các tài liệu, giấy tờ chủ yếu sau (những văn bản được đánh dấu * hiện chưa có trong quy định về danh mục hồ sơ của KTNN ban hành kèm theo Quyết định số 05/2008/QĐ-KTNN ngày 01/4/2008 của Tổng KTNN, cần bổ sung):
* Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
- Tài liệu thu thập được qua khảo sát để lập kế hoạch kiểm toán (*);
- Báo cáo kết quả thẩm định của phòng Tổng hợp thuộc KTNN chuyên ngành (khu vực) về dự thảo kế hoạch kiểm toán của đoàn kiểm toán (*);
- Báo cáo kết quả thẩm định của Hội đồng cấp Vụ về dự thảo kế hoạch kiểm toán của đoàn kiểm toán (*);
- Kết quả xét duyệt của Kiểm toán trưởng đối với dự thảo kế hoạch kiểm toán của đoàn kiểm toán (*);
- Báo cáo kết quả thẩm định của các Vụ chức năng về dự thảo kế hoạch kiểm toán của đoàn kiểm toán (*);
- Kết quả xét duyệt của Lãnh đạo KTNN đối với dự thảo kế hoạch kiểm toán của đoàn kiểm toán (*);
- Kế hoạch kiểm toán của đoàn kiểm toán (đã được duyệt); - Quyết định kiểm toán; - Văn bản chỉ đạo (nếu có).
* Giai đoạn thực hiện kiểm toán
- Báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán ngân sách, báo cáo quyết toán vốn đầu tư và các báo cáo khác được kiểm toán, do đơn vị cung cấp;
- Kế hoạch kiểm toán chi tiết (được duyệt);
- Giấy yêu cầu cung cấp thông tin, tài liệu để kiểm toán;
- Giấy đề nghị đơn vị giải trình (*);
- Công văn gửi các cơ quan chức năng trả lời chế độ, chính sách có vướng mắc trong quá trình thực hiện (nếu có) (*);
- Báo cáo tiến độ và tình hình kiểm toán của tổ kiểm toán, đoàn kiểm toán, KTNN chuyên ngành (khu vực) (*);
- Tờ trình xin ý kiến chỉ đạo trong quá trình kiểm toán của tổ kiểm toán, đoàn kiểm toán, KTNN chuyên ngành (khu vực);
- Văn bản chỉ đạo trong quá trình kiểm toán của tổ kiểm toán, đoàn kiểm toán, KTNN chuyên ngành (khu vực), Lãnh đạo KTNN;
- Nhật ký kiểm toán và tài liệu làm việc của KTV, tổ kiểm toán;
- Bằng chứng kiểm toán (các thông tin, tài liệu, các ghi chép kế toán và các thông tin khác liên quan đến nội dung kiểm toán mà KTV thu thập được làm căn cứ để đánh giá, xác nhận, kết luận, kiến nghị);
- Biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán;
- Biên bản họp tổ kiểm toán
- Dự thảo biên bản kiểm toán của Tổ kiểm toán trình Trưởng Đoàn kiểm toán xét duyệt;
- Biên bản họp thông qua dự thảo biên bản kiểm toán với đơn vị được kiểm toán;
- Văn bản giải trình, kiến nghị của đơn vị được kiểm toán;
- Văn bản trả lời của các cơ quan liên quan về chế độ, chính sách có vướng mắc trong quá trình thực hiện (*);
- ý kiến của chuyên gia (nếu có) (*);
- Biên bản kiểm toán;
- Báo cáo bảo lưu ý kiến của KTV (nếu có).
* Giai đoạn lập và phát hành báo cáo kiểm toán
- Các bảng tổng hợp kết quả số liệu và tình hình qua kiểm toán (*);
- Dự thảo báo cáo kiểm toán trình Kiểm toán trưởng KTNN chuyên ngành (khu vực) xét duyệt;
- Báo cáo thẩm định của phòng Tổng hợp thuộc KTNN chuyên ngành (khu vực);
- Báo cáo thẩm định của Hội đồng cấp Vụ;
- Kết quả xét duyệt của Kiểm toán trưởng đối với dự thảo báo cáo kiểm toán của đoàn kiểm toán (*);
- Dự thảo báo cáo kiểm toán trình Lãnh đạo KTNN xét duyệt;
- Báo cáo thẩm định dự thảo báo cáo kiểm toán của các Vụ chức năng;
- Thông báo kết quả xét duyệt dự thảo báo cáo kiểm toán của Lãnh đạo KTNN;
- Công văn kèm theo dự thảo báo cáo kiểm toán gửi lấy ý kiến của đơn vị được kiểm toán;
- ý kiến bằng văn bản của đơn vị được kiểm toán về dự thảo báo cáo kiểm toán;
- Văn bản giải trình, kiến nghị của đơn vị được kiểm toán, tổ chức, cá nhân liên quan;
- Biên bản họp thông báo dự thảo báo cáo kiểm toán với đơn vị được kiểm toán;
- Tờ trình (của Kiểm toán trưởng, Vụ trưởng Vụ tổng hợp) về việc hoàn thiện báo cáo kiểm toán kèm theo báo cáo kiểm toán trình Lãnh đạo KTNN ký phát hành;
- Công văn kèm theo báo cáo kiểm toán gửi các đơn vị liên quan;
- Công văn tóm tắt kết quả và các kiến nghị kiểm toán gửi thủ trưởng đơn vị được kiểm toán và Bộ, ngành, cơ quan liên quan (*);
- Công văn kiến nghị kiểm toán gửi các kho bạc nhà nước liên quan (*);
- Các văn bản giải quyết ý kiến bảo lưu của KTV (nếu có);
- Biên bản thanh tra, kiểm tra của Đoàn thanh tra, kiểm tra.
* Giai đoạn sau khi phát hành báo cáo kiểm toán
- Báo cáo của đơn vị được kiểm toán về kết quả thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán;
- Thông báo kế hoạch kiểm tra thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán;
- Biên bản kiểm tra tình hình thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán; -
Báo cáo tổng hợp hàng năm kết quả tình hình thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán;
- Chứng từ thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán;
- Các kiến nghị của đơn vị được kiểm toán, cơ quan liên quan về kết quả kiểm toán;
- Văn bản ý kiến của đoàn kiểm toán, Kiểm toán trưởng KTNN chuyên ngành (khu vực) về kiến nghị của đơn vị được kiểm toán, cơ quan liên quan về kết quả kiểm toán;
- Văn bản ý kiến của các Vụ chức năng về kiến nghị của đơn vị được kiểm toán, cơ quan liên quan về kết quả kiểm toán;
- Văn bản trả lời, giải quyết của KTNN gửi đơn vị được kiểm toán, cơ quan liên quan.
2. Về mẫu biểu hồ sơ kiểm toán
a) Các mẫu biểu hồ sơ kiểm toán cần bổ sung:
(1) Các mẫu biểu về thủ tục, chương trình kiểm toán cụ thể đối với từng phần hành tác nghiệp kiểm toán (ví dụ: kiểm toán doanh thu, kiểm toán thuế và các khoản phải nộp NSNN, kiểm toán giá trị xây lắp...). Các mẫu biểu này là cơ sở để KTV thực hiện kiểm toán, tự kiểm soát công việc của KTV, đồng thời là cơ sở để kiểm soát chất lượng kiểm toán, đánh giá kết quả thực hiện nhiệm vụ của KTV và xác định trách nhiệm cụ thể của KTV đối với kết quả kiểm toán.
(2) Mẫu báo cáo tiến độ và tình hình kiểm toán của Tổ trưởng đối với Trưởng Đoàn kiểm toán, của Trưởng Đoàn kiểm toán đối với Kiểm toán trưởng, của Kiểm toán trưởng đối với Lãnh đạo KTNN; trong đó có những nội dung xin ý kiến chỉ đạo và kiến nghị.
(3) Bổ sung mẫu giấy yêu cầu đơn vị được kiểm toán cung cấp tài liệu; mẫu giấy yêu cầu giải trình những vấn đề chưa rõ.
(4) Bổ sung mẫu biên bản (hoặc báo cáo) thẩm định dự thảo kế hoạch kiểm toán (của cuộc kiểm toán), thẩm định dự thảo báo cáo kiểm toán (của cuộc kiểm toán) của Hội đồng cấp Vụ; Kết quả xét duyệt của Kiểm toán trưởng đối với dự thảo kế hoạch kiểm toán, báo cáo kiểm toán của đoàn kiểm toán.
b) Về nội dung một số mẫu biểu:
(1) Bổ sung các nội dung thể hiện sự kiểm soát của các cấp kiểm soát trong mẫu biểu hồ sơ kiểm toán, như: chữ ký xác nhận đã kiểm tra, soát xét của Tổ trưởng, Trưởng Đoàn kiểm toán, các Vụ chức năng tuỳ theo từng mẫu biểu, công việc.
(2) Thay đổi tên gọi Nhật ký làm việc của kiểm toán viên thành Nhật ký kiểm toán, vì tham gia đoàn kiểm toán không chỉ có KTV, mà còn có các thành viên khác, như: chuyên viên, cộng tác viên kiểm toán, chuyên gia..., gọi là Nhật ký kiểm toán sẽ bao quát hơn, rộng hơn, tránh hiểu nhầm. Về nội dung Nhật ký kiểm toán nên sửa đổi theo hướng thiết kế theo tờ rời, có đánh số trang, ghi ngày làm việc; các nội dung của Nhật ký kiểm toán ghi theo chiều dọc từng nội dung (không nên theo chiều ngang như hiện nay sẽ khó ghi chép đầy đủ các nội dung) theo diễn biến quá trình kiểm toán trong ngày. Nhật ký kiểm toán gồm các nội dung chính như sau:
+ Nội dung, phần hành kiểm toán được phân công;
+ Thủ tục kiểm toán phải thực hiện (theo chương trình kiểm toán);
+ Quá trình thu thập và phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán;
+ Những nội dung, thủ tục kiểm toán bị bỏ qua và lý do;
+ Phát hiện kiểm toán và bằng chứng;
+ Giải trình của đơn vị được kiểm toán;
+ ý kiến chỉ đạo, kết luận của Tổ trưởng, Trưởng Đoàn kiểm toán, Kiểm toán trưởng;
+ Kết quả kiểm toán (kết luận, kiến nghị);
+ ý kiến bảo lưu (nếu có);
+ Chữ ký của KTV, Tổ trưởng.
(3) Sửa đổi mẫu Biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán của KTV: tương tự như mẫu Nhật ký làm việc của kiểm toán viên, tên gọi biên bản nên sửa thành Biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán. Nội dung biên bản nên sửa đổi phần kết quả kiểm toán theo hướng ghi theo từng nội dung theo chiều dọc sẽ tránh được bất cập, hạn chế việc ghi chép theo chiều ngang, hình thức bảng như hiện nay, với các cột: số báo cáo, số kiểm toán, chênh lệch. Việc ghi chép như hiện nay khó ghi hoặc không thể ghi được trong trường hợp KTV A được giao kiểm toán một khoản mục nhất định trên báo cáo tài chính, ví dụ: công nợ, trong quá trình kiểm toán phát hiện kết quả kiểm toán liên quan đến khoản mục, nội dung khác do KTV B làm, ví dụ: doanh thu, khi đó KTV A phải xác nhận điều chỉnh khoản mục liên quan (doanh thu) nhưng không thể xác nhận sự chênh lệch của toàn bộ khoản mục liên quan (doanh thu) khi ghi 3 cột: số báo cáo, số kiểm toán, chênh lệch vì đó là phần hành KTV B làm (và KTV B cũng không thể xác nhận đầy đủ các thay đổi số liệu của khoản mục doanh thu, do có một số kết quả từ các KTV khác). Một ví dụ khác, KTV phát hiện các khoản để ngoài sổ sách, các khoản chưa hạch toán, chưa đưa vào báo cáo tài chính thì khi đó KTV sẽ không có số liệu để ghi vào 3 cột: số báo cáo, số kiểm toán, chênh lệch. Để giải quyết các bất cập trên, tại phần kết quả kiểm toán của mẫu Biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán chỉ nên thiết kế theo hướng ghi các phát hiện kiểm toán và chỉ tiêu liên quan trên báo cáo tài chính bị điều chỉnh (tăng, giảm), nguyên nhân và dẫn chứng các bằng chứng kiểm toán liên quan./.
Tài liệu tham khảo
1. Kiểm toán Nhà nước (2008), Luật KTNN và các văn bản hướng dẫn thi hành, Nxb Nông nghiệp, Hà Nội.
2. Kiểm toán Nhà nước (2008), Kỷ yếu Hội thảo khoa học: Thực trạng, giải pháp nâng cao chất lượng và đẩy nhanh tiến độ kiểm toán, Hà Nội.
Hoàng Phú Thọ