ThS. Lê Thị Mỹ Hạnh
Đại học Tôn Đức Thắng
Ngày 31/12/2009 BộTài chính ban hành Thông tư số 244/2009/TT-BTC Hướng dẫn sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán Doanh nghiệp. Căn cứ để ban hành Thông tư này là Luật Kế toán, Luật Thuế giá trị gia tăng (GTGT) và Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp. Bài viết nhằm tóm tắt và phân tích những thay đổi có tính khác biệt giữa những quy định mới này so với những quy định trước đây và bàn luận một số nội dung về những thay đổi đó.
Những thay đổi mang tính khác biệt giữa Thông tư 244 và chế độ kế toán doanh nghiệp trước đây (Quyết định 15/2006/QĐ-BTC)
Chế độ kế toán áp dụng đối với nhà thầu nước ngoài
Các nhà thầu nước ngoài, có cơ sở cư trú tại Việt Nam phải thực hiện kế toán theo quy định của Luật Kế toán; Hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam; Chế độ kế toán Doanh nghiệp Việt Nam và không phải đăng ký chế độ kế toán áp dụng với Bộ Tài chính nếu không có nhu cầu sửa đổi, bổ sung mà chỉ cần thông báo cho cơ quan thuế địa phương – nơi đăng ký nộp thuế.
Về đơn vị tiền tệ trong kế toán
Mặc dù trong những quy định trước đây Bộ Tài chính (BTC) đã nhắc đến việc cho phép một số doanh nghiệp (DN) sử dụng đơn vị tiền tệ khác Đồng Việt Nam nhưng chưa cụ thể hóa tiêu chuẩn thì trong Thông tư này tiêu chuẩn của doanh nghiệp được lựa chọn đơn vị tiền tệ trong kế toán được cụ thể hóa và chỉ cần thông báo với cơ quan thuế quản lý trực tiếp. Cụ thể, DN phải đáp ứng được đồng thời các tiêu chuẩn như đơn vị tiền tệ đó phải được sử dụng chủ yếu trong các giao dịch bán hàng, cung cấp dịch vụ và sử dụng chủ yếu trong việc mua hàng hoá, dịch vụ; thường là đơn vị tiền tệ được sử dụng chủ yếu để tính toán doanh thu, chi phí.
Ngoài ra, những DN có công ty mẹ ở nước ngoài thì chỉ được lựa chọn đơn vị tiền tệ giống với đơn vị tiền tệ của công ty mẹ nếu thuộc một trong các trường hợp như “được thành lập với mục đích chủ yếu là sản xuất và gia công cho công ty mẹ, phần lớn nguyên liệu mua từ công ty mẹ và sản phẩm được xuất khẩu và tiêu thụ bởi công ty mẹ”; Hay “tỷ trọng các hoạt động của DN với công ty mẹ hoặc tỷ trọng các giao dịch kinh doanh của DN bằng đơn vị tiền tệ của công ty mẹ là đáng kể ( trên 70)”.
Nộp BCTC đối với doanh nghiệp trong khu chế xuất, khu công nghiệp, khu công nghệ cao.
Theo QĐ 15/2006/QĐ-BTC, Doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài phải gửi BCTC năm cho: cơ quan tài chính, cơ quan thuế, cơ quan thống kê, doanh nghiệp cấp trên và cơ quan đăng ký kinh doanh; thì nay các doanh nghiệp có trụ sở nằm trong khu chế xuất, khu công nghiệp, khu công nghệ cao (kể cả doanh nghiệp trong nước và doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài) ngoài việc nộp BCTC năm cho các cơ quan theo QĐ 15/2006/QĐ-BTC còn phải nộp BCTC nữa cho Ban quản lý khu chế xuất, khu công nghiệp, khu công nghệ cao nếu được yêu cầu.
Về chi phí phát hành cổ phiếu
Vấn đề này chưa được đề cập trong chế độ kế toán cũng như các Thông tư hướng dẫn khi chuyển DNNN thành công ty cổ phần đã được ban hành nhưng trong hướng dẫn lần này, đối với các công ty cổ phần phát hành cổ phiếu, thì phần chi phí trực tiếp liên quan đến việc phát hành cổ phiếu được ghi giảm phần thặng dư vốn cổ phần.
Về trường hợp nhà đầu tư được nhận cổ phiếu do công ty cổ phần tăng vốn đầu tư
Khi nhà đầu tư được nhận thêm cổ phiếu mà không phải trả tiền do công ty cổ phần sử dụng thặng dư vốn cổ phần, các quỹ thuộc vốn chủ sở hữu và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (chia cổ tức bằng cổ phiếu) để tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu, nhà đầu tư chỉ theo dõi số lượng cổ phiếu tăng thêm trên thuyết minh báo cáo tài chính, không ghi nhận tăng bất cứ chỉ tiêu gì của Báo cáo tài chính.
Kế toán Bảo hiểm thất nghiệp
Để vận dụng quy định về bảo hiểm thất nghiệp trong việc ghi nhận của kế toán. Thông tư 244 bổ sung thêm tài khoản 3389 - Bảo hiểm thất nghiệp. Tài khoản này dùng để phản ánh tình hình trích và đóng Bảo hiểm thất nghiệp cho người lao động ở đơn vị theo quy định của pháp luật về bảo hiểm thất nghiệp. Doanh nghiệp phải mở sổ kế toán chi tiết để theo dõi và quyết toán riêng bảo hiểm thất nghiệp.
Kế toán ghi nhận doanh thu từ phí quản lý
Bổ sung thêm tài khoản 5118 - Doanh thu khác. Tài khoản này dùng để phản ánh các khoản doanh thu như phí quản lý do cấp dưới nộp và các khoản doanh thu khác ngoài doanh thu bán sản phẩm, cung cấp dịch vụ, trợ cấp, trợ giá và doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư.
Về kế toán Quỹ khen thưởng, phúc lợi
(1) Đổi số hiệu tài khoản 431 - Quỹ khen thưởng, phúc lợi
- Đổi tài khoản 431- “Quỹ khen thưởng, phúc lợi” thành tài khoản 353;
- Đổi tài khoản 4311 - “Quỹ khen thưởng” thành tài khoản 3531 - “Quỹ khen thưởng”;
- Đổi tài khoản 4312 - “Quỹ phúc lợi” thành tài khoản 3532 - “Quỹ phúc lợi”;
- Đổi tài khoản 4313 - “Quỹ phúc lợi đã hình thành TSCĐ” thành tài khoản 3533.
Thay đổi này cho thấy Thông tư đã làm rõ hơn bản chất của quỹ khen thưởng, phúc lợi là những khoản nợ phải trả, không phải là vốn chủ sở hữu như việc sử dụng tài khoản trước đây.
(2) Bổ sung tài khoản 3534 - Quỹ thưởng Ban quản lý điều hành công ty
Chuyển nội dung phản ánh “Quỹ thưởng Ban quản lý, điều hành công ty” từ tài khoản 418 – Các quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu sang tài khoản 3534 - Quỹ thưởng ban quản lý điều hành công ty. Phương pháp hạch toán không thay đổi.
Kế toán Quỹ phát triển khoa học và công nghệ
Bổ sung tài khoản 356 - “Quỹ phát triển khoa học và công nghệ”: dùng để phản ánh số hiện có, tình hình tăng giảm Quỹ phát triển khoa học và công nghệ; Có 2 tài khoản cấp 2:
Tài khoản 3561 - Quỹ phát triển khoa học và công nghệ;
Tài khoản 3562 - Quỹ phát triển khoa học và công nghệ đã hình thành TSCĐ.
Việc bổ sung tài khoản này phù hợp với quy định của Luật Thuế thu nhập doanh nghiệp (số 14/2008-QH12) cho phép doanh nghiệp trích lập quỹ phát triển khoa học và công nghệ với mức trích lập là 10 thu nhập tính thuế hàng năm trước khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp.
Về việc chuyển đổi số dư trên sổ kế toán và trình bày báo cáo tài chính
Trước đây khi chuyển đổi hình thức sở hữu, số dư của DN cũ sau khi chuyển đổi chưa được hướng dẫn sẽ ghi nhận như thế nào trong DN. Tuy nhiên trong thông tư này đã có sự hướng dẫn chi tiết. Cụ thể: sang DN mới số dư đầu kỳ của tất cả các khoản mục đều bằng không, còn tất cả số dư cuối kỳ của tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu trên sổ sách kế toán của doanh nghiệp cũ được ghi nhận là số phát sinh của doanh nghiệp mới.
Về kế toán sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu dùng nội bộ
Theo chế độ kế toán DN trước đây, sản phẩm do DN sản xuất hoặc cung ứng sử dụng cho tiêu dùng của DN, không gồm sản phẩm sử dụng tiếp tục quá trình sản xuất kinh doanh thì không ghi nhận thuế GTGT được khấu trừ và thuế GTGT phải nộp. Tuy nhiên, Thông tư này yêu cầu phải xác định số thuế GTGT được khấu trừ, thuế GTGT phải nộp và kê khai thuế GTGT.
Về phương pháp hạch toán khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản khi công ty mẹ góp vốn vào công ty con bằng tài sản phi tiền tệ
Khi công ty mẹ đầu tư góp vốn vào công ty con bằng hàng tồn kho hoặc TSCĐ (không phải là việc thanh toán khi mua doanh nghiệp trong giao dịch hợp nhất kinh doanh), công ty mẹ phải ghi nhận phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ (đối với hàng tồn kho) hoặc giá trị còn lại (đối với TSCĐ) và phần đánh giá lại của tài sản đem đi góp vốn do các bên đánh giá vào thu nhập khác hoặc chi phí khác; Công ty con khi nhận tài sản của công ty mẹ góp vốn phải ghi tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu và tài sản nhận được theo giá thoả thuận giữa các bên. Trong khi đó trước đây, phần chênh lệch đánh giá tăng tài sản đem đi góp vốn chỉ được ghi nhận vào thu nhập khác tương ứng với phần lợi ích của cổ đông thiểu số và hoãn lại phần lợi ích tương ứng với phần sở hữu của mình (ghi nhận vào doanh thu chưa thực hiện).
Về phương pháp kế toán đối với một số giao dịch giữa bên góp vốn liên doanh và cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát
Khi bên góp vốn liên doanh góp vốn bằng tài sản phi tiền tệ vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát hoặc bán hàng cho cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát thì:
a) Trên báo cáo tài chính riêng của bên góp vốn liên doanh: phần chênh lệch đánh giá tăng hoặc giảm tài sản đem đi góp vốn được ghi nhận vào thu nhập khác hoặc chi phí khác.
b) Trên báo cáo tài chính hợp nhất của bên góp vốn liên doanh: Ghi nhận doanh thu chưa thực hiện tương ứng với phần lãi của bên góp vốn liên doanh phát sinh từ giao dịch góp vốn bằng hàng tồn kho hoặc bán hàng tồn kho trong kỳ.
Một số nội dung cần trao đổi
Về nội dung kế toán sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ tiêu dùng nội bộ
Lần này, Thông tư 244 hướng dẫn khá chi tiết về cách ghi nhận, kê khai thuế cũng như giá trị ghi nhận đối với trường hợp tiêu dùng nội bộ. Tuy nhiên, xét về nội dung hướng dẫn hạch toán, việc hạch toán này chưa thể hiện bản chất của hoạt động tiêu dùng nội bộ. Cụ thể, theo hướng dẫn chỉ ghi nhận phần doanh thu bán hàng nội bộ mà chưa thể hiện được phần giá trị của sản phẩm tương ứng với giá vốn của nó. Bút toán trong trường hợp này nên là:
a) Ghi nhận giá vốn của sản phẩm, dịch vụ:
Nợ TK 632 – Giá vốn của sản phẩm, dịch vụ
Có TK 155, 156… - Giá xuất kho sản phẩm, dịch vụ
b) Ghi nhận doanh thu nội bộ: như hướng dẫn
Nợ các TK 623, 627, 641, 642 (chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn hàng hoá)
Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ
Hoặc Nợ các TK 623, 627, 641, 642… (Chi phí sản xuất sản phẩm hoặc giá vốn hàng bán cộng (+) thuế GTGT đầu ra)
Có TK 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ
Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp (33311)
Ngoài ra, xét về việc kê khai thuế GTGT, Thông tư số 30 /2008/TT-BTC hướng dẫn việc ghi nhận đối với hàng hoá, dịch vụ dùng để khuyến mại, quảng cáo, hàng mẫu phục vụ cho sản xuất, kinh doanh (cũng là hoạt động tiêu dùng nội bộ) thì yêu cầu gạch bỏ phần thuế GTGT (nghĩa là không cần ghi nhận thuế GTGT) nên để tạo sự hài hòa và phù hợp giữa việc ghi nhận của kế toán và kê khai thuế, trong quy định của chế độ kế toán cần phân biệt rõ hai trường hợp này.
Mặt khác, trong quy định của chế độ kế toán nên xác định tên gọi để phân biệt rõ các giao dịch “dùng sản phẩm, dịch vụ để khuyến mại, quảng cáo, hàng mẫu phục vụ cho sản xuất, kinh doanh” và “dùng sản phẩm, dịch vụ để cho, biếu, tặng, trao đổi, trả thay tiền lương cho người lao động”. Vì hiện nay, hai loại giao dịch này đều gọi là những nghiệp vụ tiêu dùng nội bộ nhưng về bản chất, tính chất của những giao dịch này là khác nhau dẫn đến cách hạch toán, ghi nhận giá bán, kê khai thuế cũng khác nhau.
Về nội dung “Hướng dẫn bổ sung phương pháp hạch toán khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản khi công ty mẹ góp vốn vào công ty con bằng tài sản phi tiền tệ” và nội dung “Hướng dẫn sửa đổi, bổ sung phương pháp kế toán đối với một số giao dịch giữa bên góp vốn liên doanh và cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát”.
Khi công ty mẹ đầu tư góp vốn vào công ty con bằng hàng tồn kho hoặc TSCĐ (không phải là việc thanh toán khi mua doanh nghiệp trong giao dịch hợp nhất kinh doanh), hoặc khi bên góp vốn liên doanh góp vốn bằng tài sản phi tiền tệ hoặc bán hàng tồn kho, TSCĐ cho cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát thì phần chênh lệch đánh giá tăng được ghi nhận toàn bộ vào thu nhập khác trên báo cáo tài chính của công ty mẹ và trên báo cáo tài chính riêng của bên góp vốn liên doanh mà không hoãn lại phần lợi ích tương ứng với phần sở hữu của mình trong công ty mẹ hoặc trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát.
Việc ghi nhận khoản chênh lệch đánh giá lại tài sản khi góp vốn được quy định khá rõ ràng và được hướng dẫn chi tiết hơn so với trước đây. Tuy nhiên, khi cho phép công ty mẹ hoặc bên góp vốn liên doanh trên báo cáo tài chính của mình được phép ghi nhận toàn bộ phần chênh lệch tăng của việc đánh giá lại tài sản trong trường hợp này không đảm bảo nguyên tắc thận trọng của kế toán. Với quy định này, các công ty mẹ hoặc các bên tham gia góp vốn có thể lợi dụng những giao dịch dưới hình thức này để thổi phồng lợi nhuận gây ra những hiện tượng lời giả, lỗ thực đã xảy ra ở một số công ty và tập đoàn quốc tế trong những năm trước đây (vụ việc của tập đoàn năng lượng Enron hay Worldcom…).
Một số nội dung khác chưa phù hợp mà Thông tư 244 chưa đề cập
(1) Chỉ tiêu lợi nhuận chưa phân phối (TK 421) trên bảng hệ thống tài khoản kế toán Việt Nam được sử dụng và ghi nhận chưa phù hợp với tên gọi và ý nghĩa của nó. Nếu hiểu đúng nghĩa thì đây là khoản lợi nhuận còn lại sau khi đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp. Tuy nhiên, hiện nay tất cả những thông tin về lợi nhuận đều được ghi là lợi nhuận chưa phân phối. Điều này làm người đọc khó hiểu, hoặc gây ra những hiểu lầm không đáng có. Do vậy, BTC nên có hướng dẫn hoặc sửa đổi về việc ghi nhận chỉ tiêu này. Chẳng hạn, có thể bổ sung thêm một số tài khoản khác thể hiện chỉ tiêu lợi nhuận tương ứng với ý nghĩa của nó hoặc đổi tên gọi của chỉ tiêu “lợi nhuận chưa phân phối” thành “lợi nhuận” và ứng với từng trường hợp người sử dụng sẽ có cách hiểu phù hợp với tình huống cụ thể.
(2) Cần thống nhất hơn tên gọi một số thuật ngữ trong các văn bản kế toán. Chẳng hạn, trong các văn bản kế toán nói chung, Thông tư này nói riêng các từ ngữ để chỉ DN chưa được thống nhất: lúc dùng từ “doanh nghiệp”, khi dùng từ “cơ sở kinh doanh”, lúc sử dụng từ “đơn vị”…
Kết luận
Thông tư số 244/2009/TT-BTC Hướng dẫn sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán Doanh nghiệp có sự kết hợp những quy định về thuế thu nhập doanh nghiệp và thuế giá trị gia tăng. Đây là điểm khác biệt so với những quy định trước đây. Điều này giúp doanh nghiệp có cơ sở vận dụng cũng như liên kết những quy định giữa thuế và kế toán. Đây cũng là cách giúp cho những quy định giữa thuế và kế toán xích lại gần nhau hơn, tránh những khác biệt không cần thiết giữa thuế và kế toán. Đồng thời, giúp doanh nghiệp khỏi lúng túng và giải quyết một số vướng mắc của DN khi vận dụng các quy định của BTC vào thực tiễn. Tuy nhiên, để các văn bản về chế độ kế toán đi vào thực tiễn thì các nhà làm luật cần nghiên cứu nhiều hơn thực tế áp dụng của doanh nghiệp để đưa ra những quy định phù hợp.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Luật thuế thu nhập doanh nghiệp (số 14/2008-QH12)
2. Thông tư Số 244/2009/TT-BTC ngày 31 tháng12 năm 2009 “Hướng dẫn sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán Doanh nghiệp”.
3. Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày nghiệp ngày 20 tháng 03 năm 2006 “về việc ban hành Chế độ Kế toán doanh nghiệp”
4. Thông tư số 30 /2008/TT-BTC ngày 16 tháng 4 năm 2008 về “Sử dụng hoá đơn, chứng từ đối với hoạt động tiêu dùng nội bộ”
(Theo Tạp chí Kiểm toán số 2/2011)