Kế toán dự phòng giảm giá hàng hoá tồn kho và dự phòng phải trả cho hợp đồng bán hàng không thể huỷ bỏ Theo qui định kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong chuẩn mực kế toán “Tồn kho” VAS 02 và trong chế độ kế toán ban hành theo Quyết định 15/2006-QĐBTC thì cuối kì kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm gía hàng tồn kho.Mức dự phòng (MDF) được xác định như sau: Mức DF giảm giá HTK = số lượng HTK x (giá gốc HTK – Giá trị thuần có thể thực hiện của HTK ) Theo công thức này thì MDF được xác định dựa trên 3 căn cứ: - Số lượng hàng tồn kho - Giá gốc hàng tồn kho - Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho Trong phạm vi bài viết này xin trao đổi và làm rõ về 2 nội dung đó là, xác định giá gốc hàng tồn kho và giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho trong công thức khi xác định mức dự phòng. Thứ nhất: Giá gốc hàng hoá tồn kho Theo qui định của VAS 02: Giá gốc của hàng hoá tồn kho bao gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc vác trong quá trình mua hàng và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Việc hạch toán giá gốc của hàng hoá tồn kho vào tài khoản kế toán được tuân thủ theo qui định của chế độ kế toán ban hành theo Quyết định 15/2006: - TK 1561: Giá mua hàng hoá. Tài khoản này phản ánh giá mua hàng hoá và các khoản Thuế không đ­ược hoàn lại - TK 1562: Chi phí mua hàng Khi hàng hoá xuất kho để bán, đồng thời với bút toán ghi nhận doanh thu, trị giá vốn hàng bán được ghi nhận đồng thời trên cơ sở số liệu được kết chuyển từ TK 1561 sang TK 632. Toàn bộ chi phí mua hàng sẽ được tính toán phân bổ cho hàng hoá tồn kho và hàng bán ra 1 lần vào thời điểm cuối kì. Kết quả của việc tính toán phân bổ đã bình quân hoá chi phí mua hàng cho tất cả hàng hoá tồn kho cuối kì. Điều đó dẫn đến không thể xác định chính xác giá gốc của từng thứ hàng hoá tồn kho cuối kì là bao nhiêu. Như vậy, theo qui định của chuẩn mực và chế độ kế toán là MDF phải được xác định trên cơ sở so sánh giữa giá gốc hàng hoá tồn kho và giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng hoá tồn kho, nhưng thực tế khi tính toán thì MDF được xác định trên cơ sở so sánh giữa giá mua hàng hoá và giá trị thuần có thể thực hiện được. Thực tế ở các doanh nghiệp khi lập dự phòng cũng chứng minh điều này, bởi các doanh nghiệp khi lập dự phòng th­ường bỏ qua yếu tố chi phí mua hàng trong giá gốc của những hàng hoá tồn kho cần lập dự phòng. Khoản chi phí mua hàng này thậm chí được tính kết chuyển hết cho hàng hoá đã tiêu thụ trong kì. Điều này được chấp nhận dựa trên cơ sở của nguyên tắc kế toán “Trọng yếu” . Thứ hai: Giá trị thuần có thể thực hiện của hàng hoá tồn kho Theo VAS 02 thì giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất kinh doang bình thường trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng. Giá trị thuần được xác định như sau: Giá trị thuần có thể = Giá bán ước tính - Chi phí UT để hoàn thành SP thực hiện HTK của HTK và chi phí ƯT cần thiết cho tiêu thụ hàng tồn kho này Việc ước tính giá trị thuần phải dựa trên những bằng chứng tin cậy tại thời điểm kết thúc niên độ. Khi ước tính giá trị thuần của hàng tồn kho phải chú ý đến 2 vấn đề sau: - Sự biến động giá cả hàng tồn kho trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, trong trường hợp những sự kiện này được cung cấp những bằng chứng xác nhận về các sự kiện đã có ở thời điểm kết thúc niên độ. Trường hợp này thuộc phạm vi điều chỉnh của VAS 23 “ Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kì kế toán năm”. Nghĩa là: . Nếu HTK được bán ra càng gần ngày sau ngày kết thúc kì kế toán năm thì có thể căn cứ vào giá đã có thể bán được của hàng tồn kho để xác định lại mức dự phòng đã lập ở năm trước, trên cơ sở đó điều chỉnh tăng hoặc giảm mức dự phòng đã lập. Vì điều này cung cấp bằng chứng tin cậy về việc ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho vào cuối năm trước. . Nếu hàng tồn kho được bán ra càng xa ngày sau ngày kết thúc kì kế toán năm thì giá bán của hàng tồn kho không được sử dụng để xác định lại mức dự phòng đã lập vì sự thay đổi giá cả chủ yếu là lí do thuộc về sự thay đổi cuả thị trường chứ không phải là sự ước tính giá trị thuần của hàng tồn kho vào cuối năm trước không phù hợp. - Mục đích của việc dự trữ hàng tồn kho: Nếu hàng tồn kho được dự trữ để đảm bảo cho các hợp đồng bán hàng không thể huỷ bỏ thì phải dựa vào giá trị hợp đồng. Nghĩa là mức dự phòng được lập khi giá trị hợp đồng bán hàng không thể huỷ bỏ của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc Có thể minh hoạ như sau: Giá gốc HTK A Giá trị thuần có thể thực hiện của HTK A Giá bán HTKA theo HĐ không thể huỷ bỏ Mức DF 1.000 1.000 1.000 900 900 900 950 1.050 850 50 0 150 Từ việc nghiên cứu nội dung này, có 2 vấn đề đặt ra cho việc lập dự phòng: - Nếu số hàng đang tồn kho lớn hơn (>) số hàng cần cho hợp đồng bán hàng không thể huỷ bỏ(1) - Nếu số hàng đang tồn kho nhỏ hơn ( Trong VAS 02 chỉ đề cập đến xử lí trường hợp (1), tức là nếu số hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng thì giá trị thuần có thể thực hiện được của số chênh lệch giữa hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng được đánh giá trên cơ sở giá bán ước tính và mức dự phòng được lập khi giá trị thuần nhỏ hơn giá gốc. Vậy, trường hợp (2) sẽ xử lí như thế nào nếu số chênh lệch giữa số hàng đang tồn kho giá trị hợp đồng nhỏ hơn giá vốn hàng hoá thay thế. Xét về bản chất thì dự phòng của trường hợp (1) là dự phòng giảm gía hàng tồn kho và được kế toán theo qui định của VAS 02 “Tồn kho”; còn dự phòng của trường hợp (2) là dự phòng phải trả và được kế toán theo qui định của VAS 18 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” vì khoản dự phòng phải trả này đã thoả mãn các điều kiện ghi nhận qui định trong VAS 18: Từ những vấn đề trên có thể đưa ra nguyên tắc lập dự phòng như sau: - Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải tính cho từng thứ hàng hoá và MDF là chênh lệch giữa giá trị thuần có thể thực hiện được nhỏ hơn giá gốc. - Đối với hàng hoá dự trữ cho hợp đồng không thể huỷ bỏ và số hàng tồn kho = số hàng cần cho hợp đồng thì mức dự phòng giảm gía hàng tồn kho là chênh lệch giữa giá trị hợp đồng nhỏ hơn giá gốc. - Đối với số hàng cần phải mua thêm để thực hiện hợp đồng bán hàng không thể huỷ bỏ thì mức dự phòng phaỉ trả là chênh lệch giữa giá trị hợp đồng nhỏ hơn giá vốn của hàng hoá thay thế. Phương pháp kế toán DF giảm giá hàng tồn kho a/ Thời điểm kết thúc kỳ kế toán năm - Nếu MDF cần lập cho năm sau > MDF còn lại của năm trước: Nợ TK 632 Chênh lệch Có TK 159 - Nếu MDF cần lập cho năm sau Nợ TK 159 Chênh lệch Có TK 632 b/ Sau ngày kết thúc kì kế toán năm liên quan đến các sự kiện cần điều chỉnh mức DF đã lập ở năm trước - Lập dự phòng bổ sung, ghi Nợ TK 632 Có TK 159 (hoặc giảm dự phòng, ghi Nợ TK 159 Có TK 632 ) - Kết chuyển tăng giá vốn hàng bán, ghi Nợ TK 911 Có TK 632 (hoặc giảm giá vốn hàng bán, ghi Nợ TK 632 Có TK 911 ) - Điều chỉnh giảm chi phí thuế TNDNHH, ghi Nợ TK 3334 Có TK 8211 (hoặc điều chỉnh tăng chi phí thuế TNDNHH, ghi Nợ TK 8211 Có TK 3334 ) - Kết chuyển giảm chi phí thuế TNDNHH, ghi Nợ TK 8211 Có TK 911 (hoặc kết chuyển tăng chi phí thuế TNDNHH, ghi Nợ TK 911 CóTK 8211) - Điều chỉnh giảm lợi nhuận sau thuế, ghi Nợ TK 4212 Có TK 911 (hoặc điều chỉnh tăng lợi nhuận sau thuế, ghi Nợ TK 911 Có TK 4212 ) Phương pháp kế toán dự phòng phải cho hợp đồng bán hàng không thể huỷ bỏ Thời điểm kết thúc kì kế toán năm: Xác định MDF phải trả cho hợp đồng bán hàng không thể huỷ bỏ: Nợ TK 632 Chênh lệch Có TK 352 Trên nguyên tắc những khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng đã được lập ban đầu mới được bù đắp bằng khoản dự phòng đó nên năm sau, nguồn dự phòng phải trả đã lập ở năm tr­ước sẽ dùng để bù đắp khi hợp đồng bán hàng không thể huỷ bỏ đ­ược thực hiện. Việc bù đắp bằng nguồn dự phòng có thể thực hiện theo 2 cách: + Cách 1: Phần giá trị hàng tồn kho phải mua thêm để thực hiện hợp đồng sẽ tính vào giá vốn hàng bán sau khi trừ đi phần giá trị đã dự phòng. Nợ TK 352 Nợ TK 632 Nợ TK 133 Có TK 111, 112 + Cách 2: Phần giá trị hàng tồn kho phải mua thêm để thực hiện hợp đồng sẽ tính vào giá vốn hàng bán. Phần giá trị dự phòng sẽ ghi giảm chi phí giá vốn Bút toán 1: Nợ TK 632 Nợ TK 133 Có TK 111, 112 Bút toán 2: Nợ TK 352 Có TK 632 Với 2 cách hạch toán trên thì nên lựa chọn cách thứ 2 vì hạch toán theo cách này đảm bảo kế toán hàng tồn kho theo nguyên tắc “Giá gốc”. Việc xác định hợp lí mức dự phòng ngoài mục đích nhằm bù đắp các khoản thiệt hại thực tế xảy ra còn có ý nghĩ quan trọng trong việc cung cấp thông tin trung thực về giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho và nợ phải trả của doanh nghiệp khi lập BCTC cuối kì./. Tài liệu tham khảo: 1. Quyết định 15/2006/QĐ-BTC của Bộ trưởng Bộ tài chính về việc ban hành Chế độ kế toán doanh nghiệp. 2. Các chuẩn mực kế toán 02, 23,18