* Hoàng Phú Thọ
Kiểm toán Nhà nước

Kiểm toán là một hoạt động đặc biệt, một loại hoạt động dịch vụ đảm bảo, để các đối tượng sử dụng thông tin được kiểm toán an tâm, tin cậy về chất lượng dịch vụ xác nhận, tính trung thực, đúng đắn, hợp pháp, đầy đủ của thông tin đã được kiểm toán. Giống như các hoạt động khác, kết quả kiểm toán phải đạt những tiêu chuẩn chất lượng nhất định. Mặt khác, vì là dịch vụ xác nhận và đảm bảo phải cung cấp thông tin tin cậy, trung thực, khách quan để người sử dụng ra quyết định đúng đắn, nên yêu cầu chất lượng kiểm toán phải càng được đề cao. Cơ quan kiểm toán cần phải đảm bảo cung cấp thường xuyên các kết quả kiểm toán chất lượng cao với chi phí hợp lý.

 Chất lượng kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước (KTNN)

Chất lượng là một khái niệm quen thuộc, tuy nhiên khái niệm này luôn thay đổi và còn nhiều ý kiến chưa thống nhất. Tổ chức Quốc tế về Tiêu chuẩn hóa ISO, đã đưa ra khái niệm: “Chất lượng là khả năng của tập hợp các đặc tính của một sản phẩm, hệ thống hay qúa trình để đáp ứng các yêu cầu của khách hàng và các bên có liên quan"[1]. Từ khái niệm này có thể rút ra một số đặc điểm của chất lượng như sau:

- Chất lượng được đo bởi sự thỏa mãn nhu cầu. Nếu một sản phẩm vì lý do nào đó mà không được chấp nhận thì phải bị coi là có chất lượng kém, cho dù trình độ công nghệ để chế tạo ra sản phẩm đó có thể rất hiện đại. Đây là một kết luận then chốt và là cơ sở để các nhà quản lý chất lượng hoạch định chính sách, chiến lược kinh doanh.

- Do chất lượng được đo bởi sự thỏa mãn nhu cầu, mà nhu cầu luôn luôn biến động nên chất lượng cũng luôn luôn biến động theo thời gian, không gian, điều kiện sử dụng.

- Khi đánh giá chất lượng của một đối tượng, phải xét đến các đặc tính có liên quan đến sự thỏa mãn những nhu cầu cụ thể. Các nhu cầu này không chỉ từ phía khách hàng mà còn từ các bên hữu quan, ví dụ: các yêu cầu mang tính pháp chế, nhu cầu của cộng đồng xã hội.

- Chất lượng có thể được công bố rõ ràng dưới dạng các qui định, tiêu chuẩn nhưng cũng có những yêu cầu về chất lượng không thể miêu tả rõ ràng, người sử dụng chỉ có thể cảm nhận chúng, hoặc có khi chỉ phát hiện được trong quá trình sử dụng.

- Chất lượng không chỉ là thuộc tính của sản phẩm, hàng hóa mà chất lượng có thể áp dụng cho một hệ thống, một quá trình.

Khi nói đến chất lượng thì không thể bỏ qua các yếu tố như: giá cả và dịch vụ sau khi bán, thời gian giao hàng (đúng lúc, đúng thời hạn) - đó là những yếu tố mà khách hàng nào cũng quan tâm sau khi thấy sản phẩm định mua thỏa mãn nhu cầu của họ.

Kiểm toán là một hoạt động đặc biệt, một loại hoạt động dịch vụ đảm bảo, để các đối tượng sử dụng thông tin được kiểm toán an tâm, tin cậy về chất lượng dịch vụ xác nhận, tính trung thực, đúng đắn, hợp pháp, đầy đủ của thông tin đã được kiểm toán. Giống như các hoạt động khác, kết quả kiểm toán phải đạt những tiêu chuẩn chất lượng nhất định. Mặt khác, vì là dịch vụ xác nhận và đảm bảo phải cung cấp thông tin tin cậy, trung thực, khách quan để người sử dụng ra quyết định đúng đắn, nên yêu cầu chất lượng kiểm toán phải càng được đề cao. Cơ quan kiểm toán cần phải đảm bảo cung cấp thường xuyên các kết quả kiểm toán chất lượng cao với chi phí hợp lý.

Đối với hoạt động KTNN, cung cấp thông tin cho nhiều đối tượng khác nhau: Quốc hội, Chính phủ, các đơn vị được kiểm toán, công chúng...; mỗi đối tượng lại có sự quan tâm, nhu cầu, sự mong đợi khác nhau về kết quả kiểm toán. Vì vậy, chất lượng kiểm toán lại được nhìn nhận, đánh giá khác nhau. Chẳng hạn, từ cùng một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính của một doanh nghiệp nhà nước: đối với Quốc hội, Chính phủ sự hài lòng về chất lượng kiểm toán của KTNN có thể là những kết luận, kiến nghị mang tầm vĩ mô, giúp ích thiết thực cho hoạch định, xây dựng chính sách, pháp luật; đối với đơn vị được kiểm toán thì vấn đề đánh giá đúng thực trạng, các giải pháp tư vấn khắc phục hạn chế, bất cập sẽ có giá trị; đối với công chúng thì lại quan tâm đến vấn đề công khai có xác nhận của kiểm toán về thực trạng tài chính.v.v...

Qua nghiên cứu khái niệm “chất lượng” nói chung và chất lượng hoạt động kiểm toán nói riêng, có thể rút ra khái niệm và đặc điểm của chất lượng kiểm toán của KTNN như sau: Chất lượng kiểm toán của KTNN là mức độ thoả mãn của các đối tượng sử dụng kết quả kiểm toán về tính khách quan, trung thực và độ tin cậy vào các kết luận, đánh giá và nhận xét của KTNN, đồng thời thoả mãn về các kiến nghị, giải pháp do KTNN đưa ra, với chi phí hợp lý. Trong hoạt động của KTNN các đặc tính này là:

- Tầm quan trọng của vấn đề được kiểm toán. Điều này có thể được đánh giá trên các giác độ khác nhau, như: quy mô tài chính của đối tượng kiểm toán; tầm ảnh hưởng của hoạt động của đơn vị được kiểm toán; những ảnh hưởng của vấn đề kiểm toán đối với xã hội, đối với chính sách quốc gia... Tầm quan trọng của một vấn đề có ý nghĩa quyết định trong việc đưa vấn đề đó vào kế hoạch kiểm toán của KTNN, bao gồm cả kế hoạch kiểm toán dài hạn, trung hạn, hàng năm và từng cuộc kiểm toán.

- Phạm vi kiểm toán: thể hiện ở sự đầy đủ và thích hợp của các vấn đề cần kiểm toán, thời kỳ (niên độ) được kiểm toán, đơn vị được kiểm toán... để đảm bảo kiểm toán thành công và hiệu quả, đáp ứng các yêu cầu của các đối tượng (cơ quan) hữu quan.

- Tin cậy: các phát hiện và kết luận kiểm toán phản ánh chính xác tình hình thực tế của đối tượng được kiểm toán, có bằng chứng đầy đủ, thích hợp; kiến nghị kiểm toán dựa trên các phát hiện kiểm toán và sự hiểu biết về pháp luật và kiến thức chuyên môn cần thiết.

- Khách quan: thực hiện kiểm toán một cách công bằng và vô tư; đánh giá và kết luận kiểm toán dựa trên sự thực và sự phân tích bằng chứng kiểm toán.

- Kịp thời: kết quả kiểm toán được công bố vào thời gian phù hợp. Tính kịp thời bao gồm sự tuân thủ về thời hạn theo quy định hoặc cung cấp kết quả kiểm toán khi cần cho việc ra quyết định quản lý hoặc khắc phục các yếu kém trong quản lý.

- Rõ ràng: báo cáo kiểm toán được trình bày rõ ràng và súc tích. Điều này cần thiết để tạo điều kiện cho người sử dụng báo cáo kiểm toán hiểu một cách dễ dàng về phạm vi, các phát hiện và kiến nghị kiểm toán. Người sử dụng báo cáo kiểm toán có thể không phải là các chuyên gia về các vấn đề đã được kiểm toán nhưng cần các thông tin trong báo cáo kiểm toán để xử lý công việc.

- Hiệu quả: những nguồn lực (con người, ngân sách...) phân bổ cho kiểm toán một cách hợp lý, tương xứng với tầm quan trọng và độ phức tạp của hoạt động kiểm toán.

- Hiệu lực: các phát hiện, kết luận và kiến nghị kiểm toán được đơn vị được kiểm toán chấp thuận và thực hiện, được Chính phủ, Quốc hội và các cơ quan hữu quan sử dụng; đạt được các tác động mong muốn; các báo cáo kiểm toán góp phần tăng cường trách nhiệm giải trình, sự minh bạch và nâng cao chất lượng công tác quản lý trong khu vực công.

Các cấp độ kiểm soát chất lượng kiểm toán của KTNN

Một phương pháp phổ biến nhất để đảm bảo chất lượng sản phẩm phù hợp với qui định là kiểm tra các sản phẩm và chi tiết bộ phận nhằm sàng lọc và loại ra bất cứ một bộ phận nào không đảm bảo tiêu chuẩn hay qui cách kỹ thuật. Đầu thế kỷ 20, việc sản xuất quy mô lớn phát triển mạnh mẽ, khách hàng bắt đầu yêu cầu ngày càng cao về chất lượng và sự cạnh tranh giữa các cơ sở sản xuất về chất lượng càng ngày càng mãnh liệt. Các nhà công nghiệp dần dần nhận ra rằng kiểm tra không phải là cách đảm bảo chất lượng tốt nhất. Theo cách hiểu thông thường, kiểm tra chất lượng là hoạt động như đo, xem xét, thử nghiệm, định cỡ một hay nhiều đặc tính của đối tượng và so sánh kết quả với yêu cầu nhằm xác định sự phù hợp của mỗi đặc tính. Như vậy kiểm tra chỉ là một sự phân loại sản phẩm đã được chế tạo, tức là chất lượng không được tạo dựng qua kết quả kiểm tra. Vào những năm 1920, người ta đã bắt đầu chú trọng đến những quá trình trước đó, hơn là đợi đến khâu cuối cùng mới tiến hành sàng lọc sản phẩm. Khái niệm kiểm soát chất lượng (Quality Control) ra đời.

Theo Từ điển Tiếng Việt do Viện Ngôn ngữ học biên soạn thì kiểm soát là “xem xét để phát hiện, ngăn chặn những gì trái với quy định” [2] ; Đại từ điển Tiếng Việt đưa ra khái niệm kiểm soát là “kiểm tra, xem xét nhằm ngăn ngừa những sai phạm các quy định” [3]. Một khái niệm khác về kiểm soát như sau: "Kiểm soát được hiểu là tổng hợp những phương sách để nắm lấy và điều hành đối tượng hoặc khách thể quản lý" [4]. Với ý nghĩa đó, kiểm soát có thể hiểu theo nhiều chiều: cấp trên kiểm soát cấp dưới thông qua chính sách hoặc biện pháp cụ thể, đơn vị này kiểm soát đơn vị khác thông qua việc chi phối đáng kể về quyền sở hữu và lợi ích tương ứng; nội bộ đơn vị kiểm soát lẫn nhau thông qua quy chế và thủ tục quản lý ... Tuy nhiên, thông dụng nhất vẫn là kiểm soát nội bộ đơn vị.

Trong hoạt động kiểm toán nhà nước, “Kiểm soát chất lượng là thuật ngữ hàm chứa các chính sách và thủ tục được cơ quan Kiểm toán Nhà nước sử dụng nhằm bảo đảm công việc kiểm toán được thực hiện với chất lượng cao” [5]. Như vậy, kiểm soát chất lượng kiểm toán trong nội bộ cơ quan KTNN là các biện pháp, thủ tục điều chỉnh, hướng hoạt động kiểm toán tới chất lượng và hiệu quả; đồng thời gắn liền và thuộc cơ cấu tổ chức và cơ chế vận hành của hoạt động kiểm toán của KTNN. Do đó, trong hoạt động kiểm toán nhà nước có thể hiểu Kiểm soát chất lượng kiểm toán là các chính sách và biện pháp được sử dụng để điều hành hoạt động kiểm toán tuân thủ đúng các nguyên tắc, chuẩn mực nghề nghiệp hiện hành và các tiêu chí chất lượng theo quy định của KTNN. Chất lượng kiểm toán phụ thuộc vào nhiều yếu tố khách quan và chủ quan, nên kiểm soát chất lượng kiểm toán thực chất là kiểm soát các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán. KTNN cần phải có các chính sách và biện pháp kiểm soát các yếu tố đó. Các chính sách và biện pháp kiểm soát chất lượng kiểm toán được áp dụng và thực hiện trong các hoạt động kiểm toán.

- Ở cấp toàn bộ cơ quan (hay cấp tổ chức), KTNN cần phải tổ chức hệ thống bộ máy kiểm soát chất lượng và ban hành các chính sách, thủ tục kiểm soát chất lượng đối với toàn bộ hoạt động kiểm toán nói chung, cũng như đối với từng hoạt động kiểm toán. Các chính sách và thủ tục đó phải được áp dụng thích hợp và đúng đắn ở từng hoạt động kiểm toán. Đối với cấp tổ chức, cần phải thiết lập các chính sách kiểm soát các yếu tố như: tổ chức hoạt động kiểm toán, cơ chế phân công, phân nhiệm; các quy định về chuyên môn nghiệp vụ kiểm toán; nguồn nhân lực, trình độ và đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên (KTV); hỗ trợ hoạt động kiểm toán; kiểm tra, giám sát… Kiểm soát được dựa trên cơ sở chuẩn hoá, nên KTNN cần phải ban hành đầy đủ, đồng bộ các nguyên tắc và quy định để chuẩn hoá các hoạt động kiểm toán, hành vi của KTV. KTNN cần phải thường xuyên kiểm tra việc thực hiện trên thực tế các chính sách và thủ tục kiểm soát chất lượng kiểm toán. Bên cạnh đó, phải định kỳ tiến hành rà soát, đánh giá lại các chính sách và thủ tục kiểm soát chất lượng kiểm toán. Mục đích là nhằm phát hiện kịp thời khoảng cách giữa thực tế với chính sách về các hạn chế, thiếu sót, bất cập trong quá trình thực hiện chính sách. Xác định các nhân tố tạo ra khoảng cách này (tức là nguyên nhân của hạn chế bất cập), từ đó có giải pháp điều chỉnh phù hợp.

- Đối với cuộc kiểm toán, chủ thể kiểm toán phải tuân thủ các chính sách và thủ tục kiểm soát chất lượng của KTNN. Hoạt động kiểm toán nói chung là một hoạt động nghề nghiệp có tính độc lập cao, KTV phải chịu trách nhiệm trước pháp luật về những nhận xét, đánh giá, kết luận kiểm toán. Đối với hoạt động kiểm toán nhà nước thì các cuộc kiểm toán được tổ chức theo đoàn, tổ kiểm toán; kết quả kiểm toán được phản ánh trong báo cáo kiểm toán, biên bản kiểm toán và đó là sản phẩm của KTNN. Mỗi cấp độ tham gia hình thành nên sản phẩm đó đều có trách nhiệm trực tiếp hoặc liên đới trước pháp luật. Như vậy, đồng thời với quá trình thực hiện quy trình kiểm toán là quá trình kiểm soát chất lượng của các cấp độ khác nhau, cấp trên kiểm soát chất lượng công việc của cấp dưới và tự kiểm soát của KTV. Điều đó có nghĩa là, kiểm soát chất lượng kiểm toán cần phải được thực hiện đầy đủ và thích hợp ở mọi cấp độ, đó là cơ sở để đạt được mục tiêu bảo đảm chất lượng kiểm toán.

Việc kiểm soát chất lượng kiểm toán được thực hiện ở cả bốn giai đoạn của quy trình kiểm toán: chuẩn bị kiểm toán; thực hiện kiểm toán; lập và gửi báo cáo kiểm toán; kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán. Quan hệ kiểm soát theo chiều dọc, công việc kiểm soát chất lượng kiểm toán được thực hiện từ dưới lên, theo 5 cấp độ: KTV, Tổ trưởng Tổ kiểm toán, Trưởng Đoàn kiểm toán, Kiểm toán trưởng KTNN chuyên ngành (khu vực), Lãnh đạo KTNN với sự giúp việc của bộ phận chuyên trách về kiểm soát chất lượng kiểm toán. KTV phải tự kiểm tra, soát xét kết quả kiểm toán đối với các phần việc, nội dung kiểm toán được giao. Tổ trưởng Tổ kiểm toán chịu trách nhiệm kiểm tra, giám sát việc thực hiện kế hoạch, quy trình và thủ tục kiểm toán; kiểm tra, soát xét lại các bằng chứng kiểm toán, các kết quả kiểm toán của KTV. Trưởng Đoàn kiểm toán thực hiện trách nhiệm kiểm soát chất lượng kiểm toán thông qua việc phân công nhiệm vụ và quy định rõ trách nhiệm kiểm soát của các tổ kiểm toán; kiểm tra, giám sát việc thực hiện chuẩn mực, quy trình kiểm toán, kế hoạch kiểm toán, phương pháp và các thủ tục kiểm toán tại các tổ kiểm toán; kiểm tra, duyệt kế hoạch kiểm toán chi tiết của các tổ kiểm toán, kết quả kiểm toán của tổ kiểm toán. Kiểm toán trưởng là người đứng đầu KTNN chuyên ngành, KTNN khu vực, là người lãnh đạo, trực tiếp tổ chức thực hiện các cuộc kiểm toán, do đó Kiểm toán trưởng phải là người chịu trách nhiệm trước Tổng KTNN về chất lượng các cuộc kiểm toán do đơn vị thực hiện. Kiểm toán trưởng có trách nhiệm kiểm tra, soát xét kế hoạch kiểm toán, quá trình triển khai thực hiện kế hoạch kiểm toán và kiểm soát chất lượng kết quả kiểm toán của các tổ kiểm toán, đoàn kiểm toán theo đúng chuẩn mực, quy trình kiểm toán, tiêu chí chất lượng kiểm toán. Bộ phận kiểm soát chất lượng chuyên trách (vụ, phòng, ban) là bộ phận chuyên môn, tham mưu, giúp việc Tổng KTNN về công tác kiểm soát chất lượng kiểm toán trong toàn ngành. Sự tham gia vào quy trình kiểm soát chất lượng kiểm toán của bộ phận này nhằm tăng cường chất lượng kiểm soát, ngăn ngừa hoặc sửa chữa thiếu sót của hoạt động kiểm toán và kiểm soát. Hoạt động kiểm soát của bộ phận này độc lập với kiểm soát của đoàn kiểm toán, của KTNN chuyên ngành (khu vực); kết quả kiểm soát độc lập sẽ khách quan, đáng tin cậy và là những thông tin quan trọng giúp Tổng KTNN kịp thời chấn chỉnh những yếu kém của hệ thống kiểm soát chất lượng kiểm toán. Lãnh đạo KTNN kiểm soát chất lượng kiểm toán thông qua sử dụng các bộ phận kiểm soát chuyên trách như là một công cụ để kiểm soát chất lượng kiểm toán; hoặc trực tiếp kiểm tra, soát xét những cuộc kiểm toán quan trọng, phức tạp từ kế hoạch kiểm toán, chỉ đạo trong quá trình kiểm toán đến báo cáo kiểm toán, giải quyết những vấn đề phức tạp nảy sinh trong quá trình kiểm toán. Trong những trường hợp cần thiết Tổng KTNN có thể thành lập Hội đồng KTNN để tư vấn cho Tổng KNNN thẩm định các báo cáo kiểm toán quan trọng hoặc tái thẩm định các báo cáo kiểm toán bị khiếu nại.

Kể từ khi thành lập đến nay, KTNN luôn kiên trì thực hiện mục tiêu chất lượng cao, từng bước tạo dựng và hoàn thiện môi trường kiểm soát chất lượng kiểm toán, nhất là các chuẩn mực, quy trình kiểm toán, quy chế hoạt động đoàn kiểm toán, hệ thống hồ sơ mẫu biểu kiểm toán. Có thể nói, trong 15 năm xây dựng và phát triển, nhất là sau khi có Luật KTNN, KTNN đã xây dựng, tạo lập được một môi trường, hệ thống chính sách khá hoàn chỉnh, rất cơ bản cho quản lý, điều hành hoạt động kiểm toán, đưa công tác kiểm toán vào chính quy, từng bước hiện đại, chuyên nghiệp. Bên cạnh đó, nhờ có sự chỉ đạo và kiểm soát thường xuyên và quyết liệt của Lãnh đạo KTNN, Kiểm toán trưởng KTNN chuyên ngành (khu vực), Trưởng Đoàn kiểm toán, hoạt động kiểm soát chất lượng kiểm toán đã dần đi vào nề nếp, góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán của KTNN qua từng năm, đáp ứng ngày càng tốt hơn yêu cầu của thực tiễn quản lý. Những kiến nghị của KTNN ngày càng đa dạng, phong phú, sắc sảo và có chất lượng hơn, được Quốc hội, Chính phủ, các Bộ, ngành, địa phương sử dụng ngày càng nhiều trong xem xét, phê chuẩn dự toán và quyết toán ngân sách, giám sát ngân sách và thực hiện chính sách pháp luật; trong quản lý và xây dựng chính sách tài chính - ngân sách; các đơn vị được kiểm toán khắc phục những yếu kém, bất cập, hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ. Đó là những đóng góp thiết thực và rất đáng trân trọng của một cơ quan kiểm tra tài chính công mới có lịch sử 15 năm hình thành và phát triển./.

Tài liệu tham khảo:

1. ASOSAI (2009), Quality assurance in financial auditing;

2. Đại học Kinh tế quốc dân (2005), Lý thuyết Kiểm toán, Nxb. Tài chính, Hà Nội;

3. INTOSAI (2004), Guidelines on Audit Quality;

4. Nguyễn Như Ý, Trung tâm Ngôn ngữ và Văn hoá Việt Nam, Chủ biên (1998), Đại từ điển Tiếng Việt, Nxb. Văn hoá- Thông tin, Hà Nội;

5. Trang Website của Tổng cục Tiêu chuẩn đo lường chất lượng;

6. Viện Ngôn ngữ học (2006), Từ điển Tiếng Việt, Nxb. Đà Nẵng.