Một nền kinh tế thị trường với xu hướng hội nhập và toàn cầu, Việt Nam đã và đang dần dần tham gia vào hoạt động kinh tế chung của khu vực và thế giới. Với một môi trường cạnh tranh bình đẳng và tuân thủ mọi quy luật kinh tế chung, hoạt động quản lý kinh tế ngày càng khó khăn hơn đối với các đơn vị kinh tế.. Chính vì thế, những thông tin kinh tế tài chính cần phải có độ chính xác, đầy đủ, trung thực, hợp lý và hợp pháp để giúp các nhà quản lý có thể đưa ra những quyết sách đúng đắn. Tuy nhiên, trong hoàn cảnh kinh tế này, những thông tin tài chính luôn vi phạm những yêu cầu trên. Do đó, kiểm toán đã ra đời với chức năng kiểm tra, xác nhận và tư vấn về các thông tin liên quan đến các hoạt động kinh tế tài chính, tạo lòng tin cho mọi đối tượng quan tâm.
Với tư cách là một bộ phận cấu thành của hệ thống công cụ quản lý kinh tế, kiểm toán ngày càng trở nên hết sức quan trọng và cần thiết không chỉ đối với các cơ quan quản lý chức năng của Nhà nước, mà còn đối với cả các nhà quản lý doanh nghiệp, các nhà đầu tư. Những thông tin do kiểm toán cung cấp là những căn cứ đáng tin cậy giúp cho nhà nước nhìn nhận, đánh giá, xử lý đúng đắn các vấn đề nảy sinh, đồng thời làm cơ sở cho các nhà đầu tư, các nhà quản lý khi đưa ra những quyết sách kinh tế phù hợp. Thông qua thực hiện chức năng, nghiệp vụ của mình, kiểm toán còn giúp cho các doanh nghiệp, các tổ chức kinh tế biết được và khắc phục được những sai sót, vi phạm trong quản lý và trong việc chấp hành chính sách pháp luật của Nhà nước
Kiểm toán được hiểu là quá trình các kiểm toán viên độc lập và có thầm quyền, có kỹ năng nghiệp vụ, thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể được kiểm toán của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng.
(Quá trình kiểm toán bao gồm nhiều bước công việc khác nhau trong nhiều giai đoạn; Chuyên gia là kiểm toán viên; bằng chứng là chứng cớ chứng minh; thông tin có thể là thông tin tài chính-thể hiện trên báo cáo tài chính và thông tin phi tài chính hoặc thông tin định lượng và thông tin không định lượng; đơn vị có thể tổ chức kinh doanh như: doanh nghiệp, tổng công ty, công ty và phi kinh doanh như trường học, tổ chức chính phủ, bệnh viện; Chuẩn mực là căn cứ để đánh giá thông tin...) Kiểm toán là một hoạt động độc lập, với chức năng cơ bản là xác minh, thuyết phục và đánh giá để tạo niềm tin, đáp ứng sự mong đợi của những người quan tâm vào những kết luận của kiểm toán đối với thực trạng tài chính và hoạt động của đơn vị, cho dù kết luận này có thể hướng vào những mục tiêu cụ thể khác nhau như: Tính trung thực của thông tin; tính tuân thủ trong việc thực hiện các nghiệp vụ; tính hiệu quả và hiệu năng của hoạt động.
Mục tiêu của kiểm toán là xác nhận tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của các thông tin trên BCTC và đưa ra được những ý kiến tư vấn (biểu hiện bằng "thư quản lý"). Để đạt được mục tiêu trên phụ thuộc vào rất nhiều yếu tố. Đòi hỏi KTV khi kiểm toán một đơn vị phải tìm hiểu, xem xét một cách toàn diện trên rất nhiều góc độ (KTV là một người rất giỏi về chuyên môn, am tường nhiều lĩnh vực khác; có đạo đức tốt; khách quan và độc lập).
Trong hoạt động kiểm toán, việc nghiên cứu phép biện chứng duy vật nói chung và nguyên tắc logic biện chứng nói riêng - đặc biệt là nguyên tắc “toàn diện” - là một đòi hỏi khách quan, là một nhu cầu bức thiết để đổi mới tư duy KTV, đảm bảo được vai trò của kiểm toán trong điều kiện này. Nguyên tắc "toàn diện" cho rằng: Muốn hiểu được sự vật cần phải nhìn bao quát và nghiên cứu các mặt, các mối liên hệ của sự vật đó. Quán triệt nguyên tắc này, khi bắt đầu một cuộc kiểm toán, KTV thường không tiếp cận ngay vào đối tượng kiểm toán-thông tin tài chính. KTV cần phải tiến hành khảo sát và thu thập thông tin cơ bản về đơn vị được kiểm toán như: thông tin về ngành, thông tin về đơn vị. Những vấn đề ảnh hưởng tới hoạt động của ngành và của đơn vị là: điều kiện kinh tế; xu hướng tài chính; các quy định của nhà nước đối với ngành; các quy định của ngành đối với quy chế tổ chức hoạt động, đặc biệt là về tổ chức và phân cấp hạch toán của các đơn vị... ; Qúa trình thành lập của đơn vị(lịch sử phát triển); Đặc thù sản xuất kinh doanh và phương pháp hoạt động của đơn vị được kiểm toán; Thực trạng tài chính, kết quả hoạt động trong những năm vừa qua; Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị (Bộ máy quản lý, hệ thống kế toán, quy chế quản lý); các bên liên quan và những quan hệ kinh tế tài chính. Từ đó, KTV sẽ xác định được mức độ ảnh hưởng của nó đến thông tin trên BCTC để có hướng thực hiện các bước tiếp theo.
Nhưng nguyên tắc "toàn diện" không đồng nhất với cách xem xét dàn trải, liệt kê những quan điểm khác nhau của sự vật hay hiện tượng đó mà phải làm nổi bật cái cơ bản, cái quan trọng nhất của sự vật hay hiện tượng đó. Quan điểm toàn diện chân thực đòi hỏi chúng ta đi từ tri thức về nhiều mặt, nhiều mối liên hệ của sự vật đến chỗ khái quát rút ra bản chất chi phối sự tồn tại và phát triển cuả sự vật hay hiện tượng đó. Trong hoạt động kiểm toán cũng như vậy. Sau khi tìm hiểu một cách tổng quát nhất toàn bộ các nhân tố liên quan đến hoạt động kinh doanh của đơn vị như vừa trình bày ở trên, KTV nhanh chóng tìm ra được điểm mạnh, điểm yếu của đối tượng để xác định các trọng tâm và quy mô cho cuộc kiểm toán. Việc này rất phù hợp với bản chất và đặc trưng kiểm toán là xác nhận mức độ phù hợp (trung thực và hợp lý) của thông tin. Vì kiểm toán chỉ đảm bảo thông tin được kiểm toán là tin cậy để có thể dựa trên đó đưa ra quyết định đúng đắn.
Trong hoạt động kiểm toán BCTC, KTV phải đưa ra ý kiến xác nhận BCTC là trung thực, hợp lý và hợp pháp. Điều đó có nghĩa là kiểm toán không cần thiết phải xác nhận tính chính xác và đầy đủ của thông tin. Thực tiễn chứng minh, kiểm toán xác nhận tính chính xác và đầy đủ thông tin trong nhiều trường hợp là phi thực tế, phi kinh tế và không đảm bảo tính kịp thời của thông tin. Bởi vì, KTV cần phải kiểm tra toàn bộ các chỉ tiêu trong các báo cáo của doanh nghiệp. Kiểm tra tất cả các chỉ tiêu trên BCTC trong nhiều trường hợp là phi kinh tế bởi vì phải mất rất nhiều thời gian, công sức và cần phải áp dụng nhiều phương pháp kiểm toán, quy mô và công việc kiểm toán lớn hơn. Hơn nữa, một BCTC chính xác hoàn toàn là phi thực tế do những sai sót tồn tại trong BCTC là cố hữu, vốn có. Mặt khác, thông tin sau khi kiểm toán không được cung cấp kịp thời thì cho dù chính xác và đầy đủ nhưng cũng không còn cần thiết để dựa vào đó ra quyết định. Vì vậy, KTV bằng kiến thức, kinh nghiệm nghề nghiệp cần lựa chọn những chỉ tiêu trọng yếu để kiểm toán (Trọng yếu ở đây là những chỉ tiêu dễ gây ra sai sót nghiêm trọng ảnh hưởng đến việc ra quyết định kinh tế).
Đứng trên quan điểm biện chứng thì giữa các sự vật, hiện tượng cũng như giữa các mặt, bộ phận nội tại của chúng luôn có mối liên hệ, ràng buộc mật thiết hàm chứa sự thống nhất và mâu thuẫn của các mặt đối lập (giữa cái chung và cái riêng, giữa sự vận động và tính ổn định...) và sự liên hệ này luôn được cụ thể hoá thành các quan hệ cân đối cụ thể như: lượng phát sinh thêm với lượng mất đi, giữa nguồn lực bỏ ra với kết quả thu về... Đối với hoạt động kiểm toán, trong một cuộc kiểm toán cụ thể KTV phải tiến hành các thử nghiệm, thủ tục kiểm soát và bày tỏ ý kiến về các hoạt động tài chính mà thực trạng hoạt động tài chính cũng không tách rời tính phổ quát của những mối liên hệ này. Khi xem xét và đánh giá BCTC thì KTV không nên chỉ nghiên cứu một cách riêng rẽ từng báo cáo, từng khoản mục trong hay chỉ tiêu trong báo cáo mà phải đặt chúng trong mối liên hệ biện chứng với nhau. Thí dụ như quan hệ giữa các báo cáo với nhau, giữa báo cáo kỳ này với báo cáo kỳ trước, những tương quan giữa thu - chi, nhập - xuất - tồn, giữa nguồn và vốn, giữa giá vốn và giá bán. Có thể khi kiểm tra riêng rẽ từng khoản mục BCTC thì sự sai sót là không nghiêm trọng. Và như vậy, KTV sẽ kết luận về BCTC là trung thực và hợp lý. Thế nhưng, nếu đặt chúng trong mối liên hệ với nhau thì sai sót đó là rất nghiêm trọng và chứng tỏ rằng kết luận như trên là hoàn toàn sai (còn gọi là rủi ro kiểm toán-là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những ý kiến nhận xét không thích hợp khi trên BCTC vẫn tồn tại sai sót trọng yếu).
VD: có công thức sau:
Lợi nhuận = Doanh thu - Chi phí
KTV kiểm tra thấy: Trên BCTC chỉ tiêu doanh thu đã bị tăng 5 đơn vị; chi phí đã bị giảm 10 đơn vị; Lợi nhuận đã tăng lên là 15 đơn vị.
- 5 phân bổ cho chỉ tiêu doanh thu là được xem xét là không trọng yếu
- 10 phân bổ cho chỉ tiêu chi phí là được xem xét là không trọng yếu
- 15 liên quan đến chỉ tiêu lợi nhuận là trọng yếu. Vì nó có thể làm doanh nghiệp từ lãi có thể chuyển thành lỗ
Từ ví dụ trên cho thấy: Các sai phạm không trọng yếu ở từng khoản mục cá biệt có thể tạo nên sai phạm trọng yếu ở các bộ phận liên quan thì KTV cũng phải coi là trọng yếu.
Vận dụng nguyên tắc "toàn diện" thì đây là vấn đề mà KTV cần lưu tâm. KTV cần phải ý thức được rằng các sai sót gian lận là một chuỗi mắt xích và liên quan chặt chẽ với nhau, mối tương quan của sai sót này với những sai sót kia có thể dẫn tới sai sót nghiêm trọng của BCTC. Hoặc có những sai sót chỉ xảy ra ở một chỉ tiêu nhưng lại có liên quan đến nhiều chỉ tiêu khác, nên khi xem xét một chỉ tiêu phải luôn đặt nó trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác trong BCTC. Ví dụ khi kiểm tra chỉ tiêu doanh thu, KTV cần phải nhìn nhận ở mọi khía cạnh như: đơn giá bán, khối lượng bán....Nếu giá bán sai hoặc khối lượng bán ghi sai sẽ dẫn tới doanh thu sai. Khi doanh thu sai sẽ kéo theo một loạt các chỉ tiêu khác cũng sẽ sai mà KTV cần phải chú ý như: lợi nhuận và thuế ...
Trong quá trình tiến hành kiểm toán, KTV luôn sử dụng nhiều phương pháp, thủ tục khác nhau để kiểm tra, xác nhận thông tin về một khoản mục hay bộ phận. Ở đây muốn nhấn mạnh việc vận dụng nguyên tắc "toàn diện" để lựa chọn và sử dụng phương pháp kiểm toán. Chúng ta biết rằng: mỗi sự vật, hiện tượng đều có bản chất riêng và được biểu hiện dưới những hình thái cụ thể. Điều này đòi hỏi việc nghiên cứu và kết luận về bản chất sự vật, hiện tượng phải thấy được tính phổ biến và đa dạng trong hình thức biểu hiện của chúng. Theo tinh thần đó, các phương pháp kiểm toán cũng không thể tách rời những quy luật và mối quan hệ giữa cái chung và cái riêng, giữa cái phổ biến và cái đơn nhất, giữa sự vận động và tính không mất đi của vật chất trong quá trình vận động. Điều minh chứng cho nguyên lý này rất nhiều, bài viết chỉ dẫn ra trường hợp khi tính khấu hao TSCĐ, giá trị hao mòn đã chuyển nhập vào chi phí sản xuất, và về phía nguồn vốn, một bộ phận vốn cố định đã chuyển hoá thành nguồn vốn lưu động. Như vậy, xét về mặt phương pháp luận kiểm toán đòi hỏi KTV phải đứng trên quan điểm biện chứng khi phân tích, lý giải các đối tượng kiểm toán. Điều này là cơ sở đảm bảo tính độc lập và khách quan của hoạt động kiểm toán, đảm bảo tính chuẩn xác của các xét đoán mà KTV nêu ra. Tuy nhiên, để có thể phân tích diễn giải vấn đề và tiến tới lựa chọn, sử dụng một phương pháp kiểm toán thích hợp và hiệu quả nhất cho mỗi phần hành kiểm toán thì việc nắm bắt một cách khoa học và hệ thống các phương pháp chung và cơ sở phương pháp luận là chưa đủ mà KTV còn phải vận dụng nhuần nhuyễn các phương pháp kỹ thuật liên quan của khoa học thống kê, toán học, phân tích kinh tế, lôgíc học. Chẳng hạn các phương pháp chọn mẫu với lượng khả năng sai sót cùng các mối quan hệ tương quan trong việc xem xét, dự báo các mối liên hệ cụ thể, hay phương pháp phân tích biến động của các chỉ tiêu liên quan (doanh số, chi phí, lợi nhuận...) trong khoa học phân tích thống kê. Qua phân tích này, chúng ta thấy phương pháp kiểm toán là sự vận dụng phương pháp luận biện chứng và các bộ môn khoa học tự nhiên và kinh tế vào quá trình thu thập bằng chứng, xác minh, đánh giá, nhận xét các thông tin do đối tượng kiểm toán cung cấp và những tài liệu khác có liên quan, nhằm đảm bảo tính độc lập, khách quan cho kết luận kiểm toán. Ví dụ khi kiểm tra thông tin về khoản mục hàng tồn kho trên BCTC, KTV cần dựa trên nhiều khía cạnh khác nhau như: Quản lý việc mua, bán, nhập xuất hàng tồn kho như thế nào thì phải tìm hiểu về quy chế kiểm soát và bảo quản hàng tồn kho; Hàng tồn kho có tồn tại hay không thì kiểm tra kho; có thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp hay không thì kiểm tra hóa đơn , chứng từ, giấy biên nhận; có phản ánh đúng giá trị hay không thì phải tính toán lại; ...Có rất nhiều các thủ tục kiểm toán cần thực hiện liên quan đến tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát và tính trung thực hợp lý của số liệu kế toán. Sau một loạt những thủ tục kiểm tra mọi khía cạnh như vậy, KTV mới có đủ bằng chứng để xác nhận chỉ tiêu hàng tồn kho trên BCTC là trung thực và hợp lý.
Giai đoạn hoàn thành kiểm toán BCTC, KTV cần phải tổng hợp, rà soát lại những bằng chứng đã thu thập, các kết luận đã đưa ra cho các mục tiêu kiểm toán để hình thành nên ý kiến nhận xét cuối cùng. Các kết luận và bằng chứng cho mọi khía cạnh của cuộc kiểm toán như: Tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, tính trung thực, hợp lý của thông tin được kiểm toán; những sự kiện phát sinh; giả thiết hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán;… KTV phân tích một cách tổng quát về tất cả các vấn đề đó trong mối liên hệ với nhau để có thể đưa ra một kết luận về thông tin trên BCTC. Như vậy, nguyên tắc "toàn diện" được vận dụng xuyên suốt tiến trình của một cuộc kiểm toán.
Để có thể vận dụng tốt những nguyên tắc lôgíc biện chứng nói chung và nguyên tắc "toàn diện" vào hoạt động kiểm toán thì cần phải có rất nhiều điều kiện khác nhau, cụ thể:
Thứ nhất, ngoài những yêu cầu bắt buộc về đạo đức nghề nghiệp như: tính độc lập; chính trực; khách quan; năng lực chuyên môn và tính thận trọng; tính bí mật; tư cách nghề nghiệp; tuân thủ chuẩn mực chuyên môn thì phải nâng cao nhận thức và trình độ triết học của KTV ngay khi bước chân vào làm công việc kiểm toán. Điều này giúp KTV nhìn nhận sự vật, hiện tượng được toàn diện hơn trên mọi khía cạnh, mọi góc độ và trong mối liên hệ biện chứng của chúng. Khi đã có một kiến thức cơ bản về triết học nói chung và về phép biện chứng duy vật nói riêng sẽ giúp KTV nhìn nhận một sự vật hiện tượng khách quan hơn, toàn diện hơn. Hơn nữa, sự vật hiện tượng được nhìn nhận ở nhiều mặt, các mối quan hệ và biết đặt chúng trong từng điều kiện cụ thể để xem xét. Từ đó giúp KTV nhận định đúng về sự vật, hiện tượng.
Sự tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán phụ thuộc rất lớn vào tiêu chuẩn của KTV. Một KTV có trình độ chuyên môn giỏi cộng với kiến thức về triết học nói chung và phép biện chứng nói riêng sẽ có những đánh giá đúng về đối tượng kiểm toán, tránh được rủi ro kiểm toán cho KTV và rủi ro thông tin cho các đối tượng sử dụng.
Thứ hai, Chính phủ cần ban hành sớm và đầy đủ văn bản pháp quy về kiểm toán.
Hiện nay, hệ thống văn bản pháp luật và các văn bản quy phạm dưới luật nhiều khi chưa đồng bộ và luôn thay đổi; nhiều trường hợp chưa đáp ứng và phù hợp với nhu cầu thực tiễn, thậm chí còn xảy ra hiện tượng chồng chéo và hướng dẫn trái ngược nhau. Các quy định về quyền hạn ban hành văn bản của các cơ quan chức năng và các luồng văn bản gửi đi chưa được quy định rõ ràng cụ thể hoặc không được thực hiện đúng theo quy định của Luật ban hành các văn bản quy phạm pháp luật.
Từ các lý do nêu trên đã gây nhiều khó khăn cho các KTV và chuyên viên thuế khi thực hiện nhiệm vụ. Bởi vậy trong thời gian qua có những kết luận của kiểm toán và cơ quan thuế chưa có tiếng nói chung, trong một số trường hợp số liệu còn sai lệch nhau khá lớn. Sự thiếu thống nhất thường được biểu hiện ở các trường hợp sau: áp dụng sai văn bản hoặc sử dụng văn bản đã hết hiệu lực; hiểu sai nội dung hướng dẫn của các văn bản; đưa ra các văn bản khác nhau để làm căn cứ kết luận xử lý; có sự tính toán sai hoặc nhầm lẫn về mặt toán học.v.v…
Do tính cấp bách của thực tiễn, đòi hỏi các cơ quan chức năng khẩn trương chuẩn bị và sớm ban hành các văn bản pháp quy liên quan đến kiểm toán một cách đầy đủ, cụ thể hơn để giải quyết sự hạn chế trên.
Trên đây là hai điều kiện cơ bản và tiên quyết nhất để có thể vận dụng tốt được nguyên tắc "toàn diện" vào hoạt động kiểm toán trong thời kỳ hiện nay.
Vận dụng nguyên tắc "toàn diện" vào hoạt động kiểm toán ở Việt Nam hiện nay có ý nghĩa rất quan trọng và cần thiết, góp phần giúp kiểm toán thực hiện tốt hơn chức năng trong việc xác nhận các thông tin kinh tế - tài chính, đồng thời khẳng định vai trò đặc biệt quan trọng của mình trong sự nghiệp xây dựng và phát triển kinh tế xã hội ở Việt Nam./.