NCS. TRẦN THỊ NGỌC HÂN
Học viện Tài chính

Để đánh giá bất kỳ một đối tượng nào, từ cổ chí kim, người ta đều phải sử dụng những thước đo chuẩn để đo lường, so sánh và đi tới kết luận. Ví như, theo quan điểm của nho giáo, phẩm chất của một nam nhi được đo lường bởi mức độ nhận thức và thực hành 5 tiêu chuẩn (ngũ thường) là:”Nhân, trí, tín, lễ, nghĩa” Còn đối với phụ nữ đó là Tam tòng “Tại gia tòng phụ, xuất giá tòng phu, phu tử tòng tử” và Tứ đức:”Công, dung, ngôn ,hạnh”.

Tương tự như vậy, để đánh giá một thôn, bản đạt tiêu chuẩn “Làng văn hóa” thì  Bộ Văn hóa - Thể thao và Du lịch cũng phải nêu ra các tiêu chí đánh giá khá toàn diện về không gian văn hóa, về môi trường sinh sống, về cách ứng xử và hành vi của cộng đồng dân cư.

Đối với một đối tượng mang tính kinh tế, xã hội, kỹ thuật phức tạp như các hoạt động kinh tế có sử dụng nguồn lực thì việc đánh giá của các chủ thể kiểm toán tất yếu phải chọn lựa những tiêu chí phù hợp. Đặc biệt, đối với Kiểm toán Nhà nước (KTNN) - một cơ quan công quyền thực thi chức năng kiểm tra, kiểm soát vĩ mô đối với sự hình thành, quá trình sử dụng và hiệu quả sử dụng nguồn lực tài chính công thì cách đánh giá, xác nhận lại càng phải dựa vào những tiêu chí có tính khoa học và thực tiễn cao. Bài viết này nhằm vào việc giới thiệu, phân tích nội hàm các tiêu chí đánh giá của kiểm toán hoạt động (KTHĐ) do KTNN thực hiện và điều kiện để có được cũng như để sử dụng được các tiêu chí đó. Trong chừng mực hạn hẹp, tác giả cũng có một số lưu ý các kiểm toán viên (KTV) khi sử dụng những tiêu chí này.

1. Tìm hiểu khởi nguồn của các tiêu chí trong kiểm toán hoạt động
Như chúng ta đã biết, kiểm toán là công cụ của nhà nước quản lý. Như vậy, kiểm toán phải từ sự quan tâm của nhà quản lý để trả lại cho họ những thông tin xác thực, đáng tin cậy, giúp các chủ thể quản lý ra các quyết định đúng đắn, phù hợp. Đối với các hoạt động kinh tế có sử dụng nguồn lực có khối lượng lớn và ngày càng gia tăng như việc hành thu ngân sách nhà nước, các chủ thể quản lý rất cần biết các cam kết về mục tiêu chi phí, về các nguồn lực được tập hợp và sử dụng cho “Đầu vào” của các chương trình, dự án, về những biện pháp tổ chức thực hiện, nhất là cách thức tiết kiệm chi phí, về kết quả ở “Đầu ra” bao gồm các sản phẩm, lao cụ, dịch vụ công được cung cấp cho xã hội. Cuối cùng, nhà quản lý cần đánh giá lại xem quá trình đó đã diễn biến ra sao, các mục tiêu cụ thể được đáp lại ở mức độ nào, và chi phí bỏ ra có xứng đánh với kết quả đó hay không? Cuối cùng là hiệu suất quản lý của bộ máy điều hành là cao hay thấp?

Sự quan tâm của nhà quản lý, hay nói khác đi, động cơ quản lý chi phối cách thức đạt mục tiêu quản lý. Sự thật đó cắt nghĩa tại sao kiểm toán bằng mọi cách phải hướng tới phục vụ tốt nhất cho việc thỏa mãn các nhà quản lý khi họ cần có thông tin về bản thân các hoạt động. Đối với KTNN là công cụ quản lý nhằm đáp ứng sự quan tâm của Quốc hội, Chính phủ và công dân về hiệu quả sử dụng nguồn lực công. Việc sử dụng các nguồn lực công thông qua các chương trình, dự án công có những đặc điểm riêng khác biệt với các nguồn lực được sử dụng trong các dự án tư. Khác biệt thứ nhất là ở mục tiêu. Mục tiêu của các dự án công thường không chỉ mang tính tài chính mà còn mang tính kinh tế - xã hội - chính trị. Mục đích cao nhất của các dự án công là nâng cao phúc lợi cộng đồng nên khi đánh giá các dự án phải đứng trên quan điểm của Nhà nước vì lợi ích chung của dân chúng, xã hội. Khác biệt thứ hai là ở phương pháp sử dụng. Nếu như trong phân tích đánh giá các dự án tư người ta thường sử dụng phương pháp tài chính với cơ sở của nó là kinh tế học vi mô và những nguyên tắc của kế toán thì với các dự án công phương pháp phân tích kinh tế được sử dụng chủ yếu. Phương pháp phân tích kinh tế dựa trên các nguyên tắc của kinh tế học phúc lợi ứng dụng nhằm phân tích việc sử dụng các nguồn lực công có mang tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực không, có giúp cho Chính phủ đạt được các mục tiêu của mình là sử dụng nguồn lực công tốt hơn trên cơ sở gia tăng thặng dư của người tiêu dùng đối với hành hóa, dịch vụ công.

Tóm lại để đánh giá được việc sử dụng các nguồn lực công của Nhà nước, cũng như mọi chủ thể kiểm toán khác, KTNN phải sử dụng những tiêu chí phù hợp nhằm thỏa mãn các mục tiêu mà Nhà nước đặt ra trong quá trình sử dụng nguồn lực công. Và đây chính là nguồn gốc cho việc xuất hiện những tiêu chí đánh giá trong KTHĐ.

2. Bộ tiêu chí đánh giá cho KTHĐ do KTNN thực hiện
Bộ tiêu chí đánh giá được dùng trong KTHĐ bao gồm 4 tiêu chí: tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực và hiệu năng quản lí. Bốn tiêu chí này là 1 thể hữu cơ giúp kiểm toán viên xem xét và đánh giá, đo lường kết quả hoạt động từ nhiều góc nhìn, và do đó làm cho nhà quản lý thấy rõ nhất mức độ đạt tới mục tiêu mà họ đã xác định.

Tiêu chí tính kinh tế:
Theo các chuẩn mực kiểm toán thì tính kinh tế được hiểu là tối thiểu hóa các chi phí về nguồn lực để đạt được các mục tiêu của các hoạt động (chương trình, dự án…) nhưng vẫn đảm bảo chất lượng đầu ra (công trình, sản phẩm, dịch vụ). Đó là quá trình tối thiểu hóa việc chi dùng các nguồn lực mà không làm ảnh hưởng đến yêu cầu, chất lượng đối với hoạt động. Như vậy tính kinh tế nhấn mạnh đến chi phí đầu vào, việc tối ưu hóa các giải pháp tiết kiệm trong quá trình thực hiện. Điều đó phụ thuộc vào các yếu tố sau:

-Các phương tiện, thiết bị, vật tư được mua về và sử dụng có giúp tiết kiệm vốn đầu tư?

-Các nguồn lực, nhân lực, tài lực, vật lực được khai thác, sử dụng với yêu cầu giảm thiểu chi phí một cách nghiêm ngặt?

-Những giải pháp nào về tổ chức, quản lý, kiểm soát chi tiêu đã được thực hiện và hiệu quả ra sao?

Mức độ tiết kiệm (hay giảm thiểu chi phí) bao gồm tiết kiệm tuyệt đối và tiết kiệm tương đối, nó phải được xem xét trong tương quan với các tiêu chí khác.

Tiêu chí tính hiệu quả:
Cho dù mỗi tiêu chí có một ý nghĩa riêng nhưng liên quan chặt chẽ với nhau và đều liên quan đến tính hiệu quả.

Đánh giá tính hiệu quả của hoạt động là việc xem xét mức độ tương quan hợp lý giữa mục đích cần đạt được của một hoạt động và lượng chi phí cho mục đích đó và những giải pháp tổ chức quản lý mà nhà quả lý đã thực hiện. Như vậy, tính hiệu quả bao hàm mối quan hệ giữa số lượng, khối lượng và chất lượng các công trình, sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ mà các hoạt động đã đưa lại cùng mức độ thực hiện các dự toán chi phí nguồn lực cho mục tiêu cuối cùng. Hiệu quả có thể được biểu hiện ở 3 góc độ: Với một lượng chi phí như nhau, có thể cho ra kết quả nhiều hơn mà chất lượng vẫn đảm bảo, hoặc để đạt kết quả mong muốn chỉ cần một lượng chi phải ít hơn và cuối cùng số lượng sản phẩm theo yêu cầu ban đầu, chi phí được sử dụng hết nhưng sản phẩm đầu ra có chất lượng và tính năng vượt trội (so với thiết kế dự kiến).

Tính hiệu quả được xem xét ở các nội dung sau:

- Số lượng sản phẩm đầu ra có đạt yêu cầu.

- Tính năng, chất lượng (so với chuẩn kinh tế-kĩ thuật) có đạt không?

- Định mức kinh tế, kỹ thuật, định mức chi tiêu có được thực hiện.

- Mức độ tiết kiệm so với dự toán? Mức độ tiết kiệm nguồn tài nguyên?

- Mức độ đảm bảo tính bền vững của môi trường.

- Tính đúng hạn, kịp thời của việc kết thúc hoạt động.

- Quá trình kiểm tra, soát xem chi phí, tiến độ, chất lượng được thực hiện như thế nào?

Xem xét và đánh giá hiệu quả của một dự án, một mục tiêu, một hoạt động có liên quan mật thiết đến đặc trưng kinh tế-kỹ thuật của hoạt động. Ngoài ra, nó phải được xem xét trong một môi trường pháp lý và kinh tế-kỹ thuật xác định. Do đó, sự nhìn nhận hiệu quả kinh tế bao giờ cũng bao hàm tính lịch sử và cụ thể của một cuộc kiểm toán.

Tính hiệu lực:
Xét về bản chất, tính hiệu lực hàm ý rằng: Quyết định đã được hiện thực hóa bằng các hoạt động cụ thể. Ví dụ khi Thủ tướng Võ Văn Kiệt quyết định làm đường dây 500KV Bắc - Nam, có những ý kiến trái chiều, phản biện dự án khó thành. Song bằng quyết tâm, nhãn quan chính trị, bằng sự nỗ lực của cả một ngành kinh tế - kỹ thuật, đường dây 500 KV Bắc - Nam đã hiện hữu, quyết định đã được thực hiện. Như vậy, dự án đã có hiệu lực. (Ở đây chưa nói đến các tiêu chí kinh tế và tính hiệu quả của các dự án đó).

Ngoài ra, tính hiệu lực còn thể hiện ở việc đạt được các chủ định của hoạt động, tính tuân thủ các cơ chế, chính sách liên quan và chi phối đến hoạt động được thể hiện như thế nào? Và nhờ đó, các mục tiêu cụ thể của hoạt động đã được thực hiện như thế nào?

Một hoạt động được coi là có hiệu lực khi ý đồ của quyết định các tiêu thức về đầu ra, các giới hạn chi phí, nguồn lực, các giải pháp kinh tế-kỹ thuật đồng bộ đã cho phép các chương trình, dự án đạt tới kết quả cụ thể cuối cùng của chúng. Tức là hiệu lực phản ánh sự hiện hữu các mục tiêu, ý tưởng của chính sách, của quyết định trong thực tế khi kết thúc hoạt động.

Tính hiệu lực của hoạt động có tác động sâu sắc đến quản lý vi mô, quản lý vĩ mô cả trong hiện tại và tương lai. Nó tạo dựng niềm tin đối với nhà quản lý.

Hiệu năng quản lý của bộ máy:
Trong một hoạt động, trong việc thực thi một dự án, một chương trình không thể có tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực khi bộ máy quản lý điều hành yếu kém.

Trong kiểm toán học hiện đại, khái niệm “hiệu năng quản lý” đã xuất hiện nhằm đặc biệt đề cao vai trò của bộ máy quản lý và điều hành hoạt động.

Ở Việt Nam, GS-TS Nguyễn Quang Quynh và PGS-TS Nguyễn Đình Hựu là những người tiên phong trong việc nguyên cứu và đưa nội hàm này vào bộ tiêu chí đánh giá khi tiến hành kiểm toán hoạt động. Vậy hiệu năng quản lý của bộ máy điều hành là gì?

Có thể hiểu: Hiệu năng quản lý của bộ máy điều hành một chương trình, một dự án thể hiện độ am hiểu và quyết tâm thực thi các định chế, trình độ tổ chức, điều hành và kiểm soát để đạt được các mục tiêu đã chọn lựa, là khả năng nhận biết và ứng xử với mọi mối quan hệ phát sinh, tính khoa học, tính kế hoạch, tính linh hoạt trong điều hành, là sự gương mẫu, tính trách nhiệm cao của các nhà lãnh đạo và quản lý và cuối cùng là các cách thức làm cho dự án kết thúc đúng hạn với hiệu quả và chất lượng cao nhất.

Hiệu năng quản lý thể hiện ở các nội dung:
- Thực thi và áp dụng nghiêm túc, phù hợp các định chế liên quan đến hoạt động.

- Ban hành được các qui chế nội bộ mang tính khoa học và thực tiễn cao.

- Thiết kế được bộ máy điều hành khoa học, phù hợp với đặc trưng kinh tế-kỹ thuật của hoạt động.

- Phân công, phân nhiệm rõ ràng và tạo ra mối quan hệ và điều kiện hoạt động thuận lợi.

- Kiểm toán đánh giá được trách nhiệm kinh tế trong nhiệm kỳ đối với cán bộ lãnh đạo.

- Hệ thống kiểm soát nội bộ và kiểm toán nội bộ được thiết lập tốt và hoạt động hiệu quả.

- Xây dựng và nuôi dưỡng môi trường quản lý thịnh vượng, công bằng, minh bạch, thân thiện.

- Bộ máy kế toán (bao gồm cả kế toán tài chính và kế toán quản trị) được xây dựng và hoạt động hiệu quả.

- Hệ thống thông tin kinh tế-kỹ thuật hiện đại tích hợp được các thông tin phục vụ quản lý một cách nhanh chóng, chính xác, hiệu quả.

- Hệ thống ra quyết định, kiểm soát, báo cáo và đánh giá có hiệu lực.

- Bảo đảm chế độ tập trung, dân chủ, bảo đảm sự gương mẫu của người điều hành.

- Chi tiêu cho bộ máy là tiết kiệm, hiệu quả, có chính sách khuyến khích việc thực thi quyền lợi và trách nhiệm vật chất công bằng, minh bạch.

- Tầm ảnh hưởng và tín nhiệm của bộ máy trước công chúng và xã hội.

- Những kết quả nghiên cứu và tổng kết thực tiễn có ích cho việc hoàn thành cơ chế, chính sách.

Nếu đánh giá bộ máy điều hành như vậy, chỉ ra được những điểm mạnh, yếu và nguyên nhân, đặc biệt là kiểm toán được trách nhiệm kinh tế trong nhiệm kỳ đối với cán bộ lãnh đạo thì KTHĐ sẽ góp phần thúc đẩy cải cách hành chính công, hướng các tổ chức cơ quan đi vào hoạt động có hiệu quả, có uy tín. KTNN khi tiến hành kiểm toán đề án cải cách hành chính nhà nước (hoặc các công trình, dự án công có quy mô lớn) cần đặc biệt chú trọng tiêu chí này. Bộ máy quản lý có hoạt động hiệu quả, nâng cao được trách nhiệm giải trình công, đặc biệt là nâng cao được trách nhiệm kinh tế trong nhiệm kỳ đối với cán bộ lãnh đạo trong bộ máy quản lý thì mới nâng cao được niềm tin của công chúng đối với Nhà nước trong quá trình khai thác, quản lý, sử dụng nguồn vốn công. Từ đó vai trò của Nhà nước mới được nâng cao.

Các tiêu chí trên là các mặt cơ bản cấu thành bản chất kết quả các hoạt động, các mặt đó có tính độc lập tương đối song giữa chúng có mối quan hệ gắn bó hữu cơ với nhau trong nghiên cứu đánh giá một hoạt động cụ thể, chúng thể hiện kết quả hoạt động ở các góc nhìn khác nhau, đồng thời cũng thể hiện các mục tiêu của KTHĐ. Các mục tiêu nói trên của KTHĐ liên hệ rất chặt chẽ. Mối liên hệ đó không chỉ là yêu cầu cho một hệ thống mục tiêu đồng bộ của một cuộc kiểm toán hoạt động độc lập mà còn là trình tự liên hoàn giữa quá trình hoạt động với các mục tiêu của chính mỗi hoạt động. Mặc dù trong một cuộc kiểm toán cụ thể không nhất thiết phải tìm cách đạt được kết luận về tất cả 4 khía cạnh. Tuy nhiên lợi ích sẽ bị hạn chế khi xem xét riêng các khía cạnh nêu trên.

Khi tiến hành kiểm toán hoạt động, kiểm toán viên cần sưu tầm các định mức tiêu chuẩn cụ thể hóa các tiêu chí và vận dụng một cách tổng hợp các tiêu chí đã nêu. Tuy nhiên, xét về toàn cục, KTNN chỉ có thể vận dụng các tiêu chí này trong hoạt động kiểm toán khi hội đủ các điều kiện mà trước hết là:

- Nhà nước (UBTVQH, KTNN, Chính phủ) cần ban hành đồng bộ các định chế từ luật, các qui phạm, qui tắc, bộ định mức kinh tế - kỹ thuật mang tính khoa học và thực tiễn cao, làm cơ sở để đánh giá.

- KTNN phải vận dụng các chuẩn mực của INTOSAI và IFAC để xây dựng một bộ chuẩn mực và hướng dẫn cụ thể cho KTHĐ trong đó đặc biệt lưu ý các chuẩn mực và phương pháp kiểm toán tiếp cận với các tiêu chí đánh giá cụ thể về tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực và hiệu năng quản lý.

- Cần có đội ngũ KTV đủ mạnh, có đạo đức, trình độ, có cơ cấu phù hợp ưu tiên chọn các chuyên gia pháp luật, các nhà công nghệ, các nhà kỹ thuật phục vụ cho kiểm toán hoạt động.

- Cần sớm nguyên cứu và đưa vào sử dụng phần mềm kiểm toán trong đó có những chỉ dẫn riêng cho KTHĐ, từng bước hiện đại hóa công nghệ kiểm toán trong môi trường công nghệ thông tin đã và đang phát triển trong quản lý kinh tế-tài chính.

- Đẩy mạnh chiến lược đào tạo, bồi dưỡng cán bộ. Cập nhật hóa, hiện đại hóa các kiến thức về KTHĐ, hướng sự quan tâm của KTV từ chỗ chỉ am hiểu và quan tâm đến kiểm toán BCTC, kiểm toán tuân thủ sang kiểm toán hoạt động.

- KTNN cần sớm thành lập một KTNN chuyên ngành về KTHĐ và các KTNN khu vực cần có phòng KTHĐ. Những điều kiện tối thiểu và cần thiết đó, theo chúng tôi được biết đều đã có đề cập đến trong “ Chiến lược phát triển KTNN đến năm 2020”, song cần cụ thể hóa và đặc biệt là phải quyết tâm trong thực hiện. Hi vọng rằng trong tương lai gần, KTHĐ sẽ có vị trí xứng đáng trong hoạt động của KTNN, nó sẽ góp phần làm tăng vị thế của KTNN như chúng ta hằng mong đợi./.

Theo Tạp chí Kiểm toán số 10/2011