Kiểm toán nội bộ (KTNB) ở các nước trên thế giới ra đời khá sớm và phát triển khá mạnh mẽ, đặc biệt đối với các nước có nền kinh tế thị trường phát triển, người ta coi đó là một trong những công cụ rất quan trọng và hữu hiệu của nhà quản lý để kiểm soát và quản lý tốt các hoạt động của đơn vị. Thực tế, KTNB ở Việt Nam đã được đề cập nhiều đối với DNNN vào những năm 1997 - 1998 (các DN thuộc các thành phần khác chưa được đề cập nhiều), song, do chưa quan tâm đúng mức của các nhà quản lý nên nhiều năm qua việc tổ chức và hoạt động của KTNB ở nhiều đơn vị chưa hiệu quả. Điều đó phụ thuộc rất nhiều vào quá trình nhận thức của các nhà quản lý đối với KTNB trong hệ thống kiểm soát và quản lý của các đơn vị. Phạm vi bài viết này trao đổi một số vấn đề về nhu cầu, xu hướng phát triển và nội dung của KTNB, trên cơ sở đó các đơn vị sẽ xác định nhu cầu tự thân của mình đối với KTNB.
1. Nhu cầu và xu hướng phát triển của Kiểm toán nội bộ trên thế giới
Cùng với hoạt động Kiểm toán độc lập, Kiểm toán nội bộ hình thành và phát triển từ rất sớm trên thế giới, nó ra đời, tồn tại và phát triển xuất phát từ tự thân đơn vị, từ yêu cầu của người quản lý. Lịch sử hình thành và phát triển của KTNB gắn với quá trình nhận thức của người quản lý đối với vấn đề kiểm soát và quản lý. Vì vậy, từ thế kỷ trước KTNB đã được hình thành như một công cụ quan trọng và hữu hiệu của nhà quản lý trong các đơn vị. Tuy nhiên, nó chỉ thực sự được công nhận như một nghề nghiệp hiện đại từ những năm 40 (nhất là từ những năm 60) của thế kỷ XX. Viện Kiểm toán nội bộ (The Institute of Internal Auditors - IIA - Tổ chức này là thành viên của Liên đoàn kế toán Quốc tế - IFAC và Tổ chức Quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao - INTOSAI) được thành lập năm 1941 tại New York và sự phát triển nhanh chóng của hoạt động KTNB ở các nước Châu Âu vào những năm 60 của thế kỷ XX đã chứng tỏ điều đó.
Kiểm toán nội bộ ra đời nhằm thoả mãn các yêu cầu quản lý của các doanh nghiệp, các tổ chức phi chính phủ và cả những tổ chức phi lợi nhuận, trước hết trong các đơn vị, các tổ chức thuộc thị trường chứng khoán, ngân hàng và ở các công ty đa quốc gia. Các công trình nghiên cứu cho rằng, trước tiên KTNB ra đời là do các nhà quản lý trong các Công ty cổ phần nhận thấy rằng việc kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm do kiểm toán viên độc lập thực hiện chưa đáp ứng đầy đủ các yêu cầu cho quá trình kiểm soát và quản lý cũng như ngăn chặn kịp thời những rủi ro, gian lận có thể phát sinh. Sau đó Uỷ ban giao dịch chứng khoán các nước đòi hỏi các nhà quản lý ở Công ty cổ phần có niêm yết giá ở thị trường chứng khoán phải có trách nhiệm cao hơn về độ tin cậy báo cáo tài chính công bố, nên chính bản thân các nhà quản lý ở các Công ty này đã mở rộng và nâng cao vai trò, trách nhiệm của KTNB. Từ đó, công việc KTNB không chỉ đơn thuần là những vấn đề về tài chính và kế toán mà bao gồm cả việc phân tích và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm tra các thông tin giữa kỳ và các thông tin khác mà chưa được xem xét bởi các kiểm toán viên độc lập khi thực hiện kiểm toán hàng năm. Vai trò KTNB lúc này được mở rộng hơn nhằm hoàn thiện các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ đối với toàn bộ hoạt động của đơn vị.
sự phát triển trong thực tế của KTNB chính là những sự thay đổi lớn đã và đang xảy ra tự nhiên và trong phạm vi của các hoạt động cơ bản của nó. Ngày nay ở các nước có nền kinh tế phát triển, KTNB đã được nhìn nhận như một nhiệm vụ không thể thiếu đối với mọi tổ chức trong mọi lĩnh vực. Hoạt động của KTNB đã được các đơn vị tự thân thừa nhận. Sự thừa nhận này được chứng tỏ bởi vị trí cao hơn của KTNB trong tổ chức, ngân sách hoạt động lớn hơn, sự thừa nhận mục tiêu nghiên cứu rộng hơn...Trong hầu hết các công ty, kiểm toán viên nội bộ nói chung đều được các bộ phận nhìn nhận như những cộng sự quan trọng trong hoạt động chung của toàn công ty. Tất cả những sự thừa nhận nói trên chứng tỏ KTNB đang ngày càng được mở rộng và trở nên độc lập hơn. Điều đó được lý giải do nhận thức của các nhà quản lý về KTNB là xuất phát từ tự thân đơn vị và đáp ứng nhu cầu quản lý cao của chính bản thân các nhà quản lý đơn vị.
Sự phát triển của KTNB có thể nhận thấy ở các khía cạnh sau:
(1) Với phương diện là một tổ chức, sự phát triển KTNB trải qua 3 giai đoạn: ở giai đoạn đầu KTNB được công nhận ở một vài nơi tuy còn rải rác và việc kiểm tra do bản thân chủ sở hữu hoặc người quản lý thực hiện; Giai đoạn tiếp theo các hoạt động kiểm tra và đánh giá được công nhận chính thức trong các tổ chức, tuy vậy, kiểm toán nội bộ vẫn chưa được sử dụng rộng rãi; Giai đoạn thứ ba, KTNB được nâng lên thành một đơn vị độc lập dưới sự giám sát trực tiếp của người lãnh đạo cao nhất để bảo đảm sự vững mạnh và tính độc lập.
(2) Với phương diện chức năng của KTNB, trước đây kiểm toán nội bộ hướng nhiều vào kế toán, chủ yếu kiểm tra các hoạt động tài chính để đảm bảo năng lực cho kế toán. Ngày nay, KTNB không chỉ giới hạn như vậy mà còn kiểm tra, đánh giá các hoạt động điều hành, hệ thống kiểm soát nội bộ, các hoạt động phi tài chính khác.
(3) Với phương diện KTNB phát triển như một nghề nghiệp, nó đã được công nhận và chấp thuận ở nhiều tổ chức trong xã hội. Bộ máy kiểm toán nội bộ được thiết lập do nhu cầu tự thân của các tổ chức và đơn vị do sự tác động (tư vấn) của các kiểm toán viên độc lập. Đồng thời, hoạt động KTNB được điều tiết bởi các nguyên tắc nghề nghiệp do các Hiệp hội nghề nghiệp, Viện kiểm toán viên nội bộ - cơ quan chuyên môn có thẩm quyền soạn thảo và công bố. Mặt khác, hoạt động KTNB được chuẩn hoá về mặt chuyên môn qua các đợt thi tuyển và cấp chứng chỉ cho kiểm toán viên nội bộ hàng năm tại các phân viện của IIA ở nhiều quốc gia trên thế giới. Ngoài ra có một luật đạo đức đã được thông qua và sử dụng như chuẩn mực cư xử của kiểm toán viên nội bộ ở phạm vi toàn cầu.
Như vậy, trong nhiều thập kỷ qua, KTNB đã đạt được nhiều bước tiến trong quá trình phát triển của mình. Từ thời điểm ban đầu, khi KTNB chỉ được xem như là một hoạt động đơn lẻ ở cấp thấp và trong đa số trường hợp tồn tại với tư cách là một bộ phận cấu thành của các chức năng kế toán; KTNB đã trở thành một hoạt động chuyên nghiệp mang tính độc lập cao, đóng vai trò quan trọng trong các hoạt động của đơn vị và ngày càng phát triển hoàn thiện hơn.
2. Kiểm toán nội bộ ở Việt Nam từ năm 1997 đến nay
Quy chế KTNB trong các DNNN được ban hành tại Quyết định số 832 -TC/QĐ-CĐKT của Bộ Tài chính ngày 28/10/1997 là văn bản pháp lý đầu tiên đề cập đến các quy định về mục đích, chức năng, nguyên tắc, phạm vi, nhiệm vụ, nội dung cũng như các vấn đề về tổ chức và nhân sự của KTNB ở các DNNN. Tính đến nay có thêm 3 văn bản pháp lý liên quan đến KTNB do Bộ Tài chính ban hành, đó là: Thông tư số 52/1998-TT/BTC ngày 16/4/1998 hướng dẫn tổ chức bộ máy KTNB tại DNNN; Công văn số 287-TC/TCDN ngày 3/8/1998 về việc bổ nhiệm kiểm toán viên nội bộ và Thông tư 171/1998-TT/BTC ngày 22/12/1998 hướng dẫn thực hiện KTNB tại DNNN.
Từ khi ban hành Quyết định số 832-TC/QĐ-CĐKT ngày 28/10/1997, KTNB ở nước ta đã có sự phát triển nhất định, có những bước đi thăng trầm với nhiều kết quả nhưng cũng không ít những khó khăn phức tạp và những hạn chế, tồn tại cần khắc phục. Thực tế, thông qua khảo sát ở các tổng công ty lớn như các Tổng công ty xây dựng Sông Đà, Tổng công ty Hàng không, Tổng công ty Xi măng Việt Nam, Tổng công ty Điện lực, Tổng công ty Dầu khí, Tổng công ty Xăng dầu Việt Nam và một số các công ty độc lập khác... thì những nhận thức đánh giá và cách thức tổ chức kiểm toán nội bộ cũng có sự khác nhau. Các đơn vị đều biết vị trí vai trò, tầm quan trọng của thông tin trong quá trình quản lý cũng như KTNB. Sự hiểu biết này một phần do bản thân đơn vị tự nhận thức, song, một phần cũng do sự nhận thức có tính chất bắc cầu thông qua kiểm toán Nhà nước và kiểm toán độc lập. Các đơn vị tự đặt ra vấn đề làm thế nào để công cụ nội kiểm lại phát huy được tác dụng thiết thực như các công cụ ngoại kiểm hiện nay. Bên cạnh đó còn rất nhiều vấn đề nổi cộm, nhiều ý kiến đề xuất, nhiều vướng mắc và hạn chế của KTNB hiện nay trong các đơn vị cần phải được tháo gỡ khắc phục và hoàn thiện. Một số đơn vị đã có tổ chức KTNB và hoạt động được một số năm, sau đó lại giải thể hoặc thu hẹp nội dung và phạm vi hoạt động (các Tổng công ty nêu ở trên đều đã thành lập phòng KTNB từ năm 1997 - 1998, nhưng đến nay nhiều đơn vị đã giải thể bộ phận này và ghép trở lại bộ phận kiểm tra của phòng kế toán). Điều đó nói lên KTNB chưa định hình một cách chắc chắn, cũng như chưa được thừa nhận một cách rộng rãi ở các đơn vị.
Thông qua khảo sát thực tiễn về KTNB, một điều thừa nhận rất phổ biến hiện nay ở nước ta là KTNB hoàn toàn hình thành dựa trên nền tảng công tác kiểm tra kế toán trước đây. Các quy định về KTNB cũng được dựa trên các quy định về kiểm tra kế toán. Nhiều quan điểm và nhận thức của các đơn vị còn đồng nghĩa giữa việc kiểm tra kế toán với KTNB. Do vậy, công việc KTNB đều dựa trên những nội dung, quy trình và thủ tục kiểm tra kế toán nhưng có sự phát triển bổ sung thêm.
Những hạn chế cơ bản của KTNB ở các đơn vị hiện nay là:
Thứ nhất là, nhiều đơn vị chưa nhận thức đúng đắn về tính tự thân của KTNB ở đơn vị, chưa thấy rõ tính thiết thực, vai trò của KTNB, nên các đơn vị này chưa tập trung tổ chức KTNB, chưa xác định rõ mô hình, cách thức tổ chức và hoạt động hiệu quả. Phải nói rằng hệ thống KTNB, bộ máy và con người kiểm toán ở các đơn vị này chưa đủ năng lực để hoàn thành nhiệm vụ, chưa tự khẳng định mình và chưa thực hiện tốt chức năng vốn có của kiểm toán nội bộ. Mặt khác, các nhà quản lý ở các đơn vị này cũng chưa muốn ủng hộ, chưa tạo điều kiện và đầu tư đúng mức cho KTNB với những lý do tế nhị trong quản lý.
Thứ hai, nội dung KTNB ở nhiều đơn vị chưa đi đúng vào bản chất, trọng tâm và chưa đúng với nhiệm vụ và chức năng cơ bản của KTNB, đó là kiểm toán hoạt động với chức năng tư vấn là chủ yếu.
Thứ ba, hình thức và phạm vi kiểm toán nội bộ vẫn mang một thói quen như kiểm tra kế toán. Vẫn chủ yếu thực hiện kiểm tra sau hoạt động xảy ra và chỉ tập trung vào những bộ phận nội dung, chỉ tiêu chứa đựng nhiều sai phạm với rủi ro cao.
Thứ tư, phương pháp kiểm toán ở các đơn vị mới chỉ áp dụng các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán giống như các phương pháp kiểm tra kế toán. Hầu hết các đơn vị khi thực hiện kiểm toán chưa có sự nghiên cứu, đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ, để từ đó xây dựng và xác định nội dung, quy mô, phạm vi và thời gian kiểm toán.
Thứ năm, tính hiệu quả, hiệu lực và ý nghĩa vai trò của KTNB chưa được khẳng định một cách rộng rãi chắc chắn. Vị trí, vai trò của KTNB còn khá mờ nhạt, đặc biệt là ở những đơn vị chưa có sự hiểu biết về KTNB. Trong chừng mực nhất định, vì vai trò của KTNB ở những đơn vị này bị mờ nhạt nên làm nảy sinh những quan điểm và tư tưởng không đúng hoặc sai lệch về kiểm toán nội bộ.
3. Vấn đề đặt ra đối với kiểm toán nội bộ ở các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay
3.1. Trong điều kiện kinh tế thị trường, kinh doanh trong môi trường mở cửa và hội nhập nhanh chóng như hiện nay, cạnh tranh gay gắt, khốc liệt hơn nhiều thì hoạt động quản lý ở các doanh nghiệp càng phải nâng cao tính chuyên nghiệp với hệ thống công cụ quản lý quan trọng và phải dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu. Các nhà quản lý ở các doanh nghiệp (HĐQT, Ban Giám đốc) cần nhận thức rằng KTNB là công cụ quan trọng và hữu hiệu của chính các nhà quản lý, không thể thiếu được trong quản lý, trước hết giúp họ quản lý và kiểm soát quản lý, kiểm soát và đánh giá các hoạt động đơn vị cũng như tự điều chỉnh. KTNB có một vai trò to lớn trong việc nâng cao hiệu lực hoạt động và tạo niềm tin trong nội bộ doanh nghiệp, đơn vị. Điều đó đặt ra cho các đơn vị, doanh nghiệp phải xác định KTNB là xuất phát từ tự thân của doanh nghiệp, đơn vị và chính từ nhu cầu quản lý và kiểm soát của mình.
3..2. Theo xu hướng phát triển thì KTNB là nhu cầu cần thiết đối với tất cả các doanh nghiệp, chứ không chỉ đối với DNNN, hơn nữa nó càng cần thiết và quan trọng hơn đối với các DN cổ phần (đa sở hữu vốn) và các DN có đăng ký niêm yết giá trên thị trường chứng khoán, vì khi đó yêu cầu nhà quản lý phải có trách nhiệm cao hơn về độ tin cậy báo cáo tài chính công bố, đồng thời để kiểm soát và đánh giá các hoạt động toàn diện và trách nhiệm hơn. Chính vì vậy, các doanh nghiệp cần đón trước xu hướng, nhu cầu để tiến hành tổ chức hệ thống KTNB đơn vị.
3.3. Để thấy được vai trò và sự cần thiết của KTNB ở mỗi đơn vị như là một nhu cầu từ sự tự thân của doanh nghiệp, các nhà quản lý cần nhận thức đúng chức năng, nội dung nhiệm vụ của KTNB.
Cần hiểu rằng kiểm toán nội bộ là một loại hình kiểm soát có tổ chức mang tính nội kiểm, mà chức năng chủ yếu là:
· Thẩm tra các thủ tục kiểm soát để xác định tính thích hợp và tính ưu việt của nó, để khẳng định rằng hệ thống kiểm soát nội bộ vận hành đều đặn và có hiệu quả, đáp ứng mọi mục tiêu đã định trước.
· Kiểm tra tính trung thực và độ tin cậy của thông tin không chỉ của bản thân các thông tin tài chính mà cả các hoạt động khác.
· Kiểm tra việc tuân thủ các chính sách, các quy định, các kế hoạch và các thủ tục hiện hành, nhằm thiết lập xem có đảm bảo sự tuân thủ với các chính sách thủ tục, luật pháp và các quy định mà có thể tác động quan trọng tới mọi hoạt động tổ chức.
· Kiểm tra các phương tiện bảo đảm an toàn cho tài sản.
· Đánh giá việc thực hiện nhiệm vụ và hiệu quả hoạt động của các nguồn lực.
· Kiểm tra việc tuân thủ các mục tiêu đề ra đối với các chương trình hay các hoạt động nghiệp vụ...
Nội dung nhiệm vụ của kiểm toán nội bộ.
Nội dung nhiệm vụ và phạm vi của kiểm toán nội bộ rất biến động và phụ thuộc vào nhu cầu của bản thân đơn vị, các kiểm toán viên nội bộ có thể thực hiện các cuộc kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tài chính. Tuy vậy, KTNB thường xuyên thực hiện các nhiệm vụ sau:
- Rà soát lại hệ thống kế toán và các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan, giám sát sự hoạt động của các hệ thống này cũng như tham gia hoàn thiện chúng.
- Kiểm tra lại các thông tin tác nghiệp và thông tin tài chính bao gồm việc soát xét lại các phương tiện đã sử dụng để xác định, tính toán, phân loại và báo cáo các thông tin này, thẩm định cụ thể các khoản mục cá biệt.
- Kiểm tra tính kinh tế, tính hiệu lực và hiệu quả của các hoạt động trong đơn vị.
Như vậy, nội dung nhiệm vụ của KTNB không chỉ giới hạn hướng vào kế toán, chủ yếu kiểm tra các hoạt động tài chính để đảm bảo năng lực cho kế toán (hay một số doanh nghiệp theo thói quen như kiểm tra kế toán) mà KTNB còn kiểm tra, đánh giá các hoạt động điều hành, hệ thống kiểm soát nội bộ, các hoạt động phi tài chính khác...
Việc thực hiện các nhiệm vụ nói trên, KTNB đáp ứng nhu cầu của Ban giám đốc và các bộ phận được kiểm toán, đáp ứng các yêu cầu của nhà quản lý nhằm tránh được rủi ro trong các lĩnh vực: Bảo vệ tài sản; Độ tin cậy và tính xác đáng của các thông tin; Tuân thủ các quy định hiện hành; Hiệu quả việc sử dụng các nguồn lực.
3.4. Về mặt pháp lý, không bắt buộc các doanh nghiệp phải có KTNB. Tuy nhiên, đó là tự thân đơn vị và xuất phát từ nhu cầu quản lý, kiểm soát của doanh nghiệp. Kiểm toán nội bộ chỉ có giá trị nội bộ doanh nghiệp, không có tính pháp lý đối với bên ngoài, không thể thay thế cho kiểm toán bên ngoài (Kiểm toán độc lập, Kiểm toán nhà nước), nhưng KTNB lại giúp ích rất nhiều cho nhà quản lý trong quản lý và kiểm soát các hoạt động tài chính và phi tài chính đơn vị.
3.5. Mô hình tổ chức KTNB ở các DN phù hợp nhất là một bộ phận độc lập trực thuộc lãnh đạo cao nhất là HĐQT (hoặc Ban Giám đốc) doanh nghiệp để bảo đảm sự vững mạnh và tính độc lập cao. Tổ chức các cuộc họp thường kỳ (hàng tháng hoặc quý) giữa HĐQT (hoặc Ban Giám đốc) và người phụ trách bộ phận KTNB để trao đổi về kế hoạch kiểm toán và những công việc kiểm toán đang thực hiện; Báo cáo về tiến hành và kết quả các cuộc kiểm toán, các ý kiến nhận xét để cải thiện chất lượng công việc và các hoạt động của đơn vị. Đối với kiểm toán viên nội bộ cần được đào tạo và chuẩn hoá dần theo các tiêu chuẩn về trình độ chuyên môn, các phẩm chất cá nhân. Ngoài ra cần phải cải tiến và chuẩn hoá quy trình, phương pháp kỹ thuật kiểm toán, nâng dần tính chuyên nghiệp của KTNB.
Lời kết.
Kiểm toán nội bộ dù chỉ có giá trị nội bộ, nhưng đó là nhu cầu cần thiết của các doanh nghiệp, là công cụ quan trọng và hữu hiệu để quản lý và kiểm soát hoạt động của các nhà quản lý doanh nghiệp. Nhưng điều quan trọng KTNB phải xuất phát từ tự thân doanh nghiệp, từ nhu cầu của chính các nhà quản lý thì nó mới tồn tại và phát triển, cũng như được thừa nhận một cách rộng rãi ở doanh nghiệp. Các nhà quản lý doanh nghiệp cần sớm nắm bắt xu hướng phát triển tất yếu của KTNB để tổ chức phù hợp và duy trì hoạt động hiệu quả, là điều kiện thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp mạnh, đáp ứng các mục tiêu của nhà quản lý. /.
Tài liệu tham khảo:
- Các giáo trình, tài liệu tham khảo về Kiểm toán của HVTC; các Trường ĐH KTQD; Kinh tế TP.HCM
- Quy chế Kiểm toán nội bộ theo QĐ 832/TC/QĐ-CĐKT của Bộ Tài chính
- Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam - Bộ Tài chính
- Hoàn thiện mô hình kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Nhà nước - Đề tài NCKH cấp Bộ Tài chính (năm 2000)- Chủ nhiệm đề tài: GS.TS. Vương Đình Huệ.
- Báo cáo tình hình và kết quả hoạt động dịch vụ kế toán kiểm toán năm 2004 của Bộ Tài chính.
- Tài liệuĐại hội kế toán các nước Asean lần thứ 14 (tháng 12/2005) tại Hà Nội.
- Hội nhập với các nguyên tắc kế toán và kiểm toán quốc tế - NXB Chính trị quốc gia - 2005
- http://www.coso.org/publications/excutive_summary_integrated_framework.htm